Skattebefrielse enligt sexmånaders- och ettårsregeln

Förutsättningar för skattebefrielse

Enligt sexmånadersregeln beskattas inkomst för arbete utomlands inte i Sverige om

• anställning och vistelse utomlands varar i minst sex månader
• inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Beskattning får inte ske i strid med verksamhetslandets lagstiftning eller gällande skatteavtal (3 kap. 9 § första stycket IL).

Endast den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med gällande skatteavtal kan därför undantas enligt sexmånadersregeln.

Enligt ettårsregeln beskattas inkomst för arbete utomlands inte i Sverige om

• anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land
• inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i verksamhetslandet eller annat avtal än skatteavtal (3 kap. 9 § andra stycket IL).

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller endast för anställda, vilket innebär att egenföretagare inte omfattas.

Orsakssamband mellan anställning och utlandsvistelse

Av ordalydelsen i 3 kap. 9 § IL framgår att det ska finnas ett orsakssamband mellan anställningen och utlandsvistelsen. Tjänsten ska vara av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands (prop. 1966:127 s. 29).

Kammarrätten har i en dom ansett att ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL inte är tillämplig på lön från eget fåmansbolag när ägaren inte har gjort sannolikt att utlandsvistelsen har föranletts av skäl som är hänförliga till bolagets verksamhet (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNS, mål nr 3817-19, tillämpning av ettårsregeln på lön från eget fåmansbolag). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 14 april 2021 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 1332-21). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Anställda ombord på fartyg omfattas inte

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller inte för anställning ombord på fartyg (3 kap. 12 § första stycket IL). Däremot är reglerna tillämpliga för landanställd personal.

Vad ”anställning ombord” innebär finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Skatteverket anser att definitionen av en sjöman enligt sjömanslagen kan användas för att definiera vem som har anställning ombord enligt 3 kap. 12 § IL. Sjömanslagen definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid hen tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget och gäller annat än bara tillfälliga göromål.

Den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg kan istället vara undantagen från skattskyldighet enligt den s.k. 183-dagarsregeln för ombordanställda (3 kap. 12 § andra stycket och tredje stycket IL).

Anställda ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte

Anställning ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte av sexmånaders- och ettårsregeln (3 kap. 11 § IL). För anställning ombord på andra länders luftfartyg är reglerna tillämpliga.

Offentligt anställda kan endast tillämpa ettårsregeln vid tjänsteexport

För den som är anställd hos staten, regioner, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan gäller sexmånadersregeln, men däremot inte ettårsregeln (3 kap. 9 § andra stycket IL). Ettårsregeln gäller dock vid tjänsteexport. Skatteverket anser att export av tjänster inom myndighetens ansvarsområde utgör tjänsteexport om verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning och bedrivs med full kostnadstäckning.

För den som är anställd av någon annan organisatorisk del av Svenska kyrkan än församlingar kan ettårsregeln vara tillämplig även om det inte är fråga om tjänsteexport. Så kan vara fallet för anställda hos stift inom Svenska kyrkan eller hos Trossamfundet Svenska kyrkan (13 § fjärde stycket lagen [1998:1593] om trossamfund och 3–6 §§ lagen [1998:1591] om Svenska kyrkan).

Anställning hos statligt rörelsedrivande bolag, såsom bolag inom SJ-koncernen, räknas inte som offentlig tjänst.

Ettårsregeln gäller inte vid uppdrag som ledamot av Europaparlamentet (3 kap. 9 § andra stycket IL). Vid arbete för EU:s institutioner, organ och byråer gäller särskilda regler.

Fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar ansett att kravet på obegränsad skattskyldighet under hela den tid som det var aktuellt att tillämpa ettårsregeln på stod i strid med artikel 45 i EUF-fördraget (HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59).

Båda domarna har sin grund i förhandsbesked avseende förmåner i form av personaloptioner och aktier som helt eller delvis tjänats in vid arbete utomlands när personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige, men som utnyttjas för förvärv respektive tilldelning av aktier när personerna är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Förmånerna var i det ena fallet intjänade vid arbete i ett land inom EU, och i det andra fallet vid arbete i ett land utanför EU.

Eftersom personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige under intjänandetiden utomlands var inte bestämmelserna i 3 kap. 9 § IL tillämpliga på förmånerna. Personerna skulle enligt lämnade förutsättningar dock ha omfattats av ettårsregeln om de hade varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under den tid de arbetade utomlands. Båda personerna var medborgare i ett annat EU-land och hade tidigare bott och arbetat i det landet. En beskattning av förmånerna ansågs därför innebära en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för rättfärdigande förelåg inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har i mål nr 669-18 (HFD 2018 not. 39) klargjort att medborgarskap i ett EU land i sig är en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig. En förutsättning för att tillämpa sexmånaders- eller ettårsregeln är därmed inte att arbetstagaren varit obegränsat skattskyldig i ett EU-land under tiden som optionerna tjänats in i tredje land (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 669-18. Ersättning från ett optionsprogram intjänat utanför EU av EU medborgare).

Enligt Skatteverket innebär domarna att de förutsättningar för tillämpning av sexmånaders- respektive ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att den del av en inkomst som har tjänats in i utlandet ska kunna undantas från beskattning. Skatteverket anser därför att en prövning om en situation omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget ska göras först sedan det utretts att sexmånaders- eller ettårsregelns krav, förutom kravet på obegränsad skattskyldighet, är uppfyllda.

Skatteverket anser att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas även om en person inte har varit obegränsat skattskyldig i minst sex månader. Detta under förutsättning att personen omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget.

Den skattskyldiga ska visa att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig

Det är den skattskyldiga som ska visa att beskattning har skett i utlandet eller att skattebefrielse har skett på rätt grunder (prop. 1989/90:110 s. 386 f.). Beskattning i utlandet kan visas genom uppvisande av kvitto eller intyg från beskattningsmyndighet i verksamhetslandet. För skattebefrielse ska det framgå att den skattskyldiga har blivit skattebefriad genom bestämmelse i intern lagstiftning eller avtal eller genom beslut av myndighet i verksamhetslandet.

Om den skattskyldiga inte hinner få fram slutliga uppgifter från det andra landet innan det grundläggande beslutet ska fattas här, räcker det att den skattskyldiga gör sannolikt att förutsättningar för skattefrihet enligt 3 kap. 9 § IL är uppfyllda (56 kap. 4 § SFL).

Bosättning i annat land än verksamhetslandet

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att ettårsregeln kan tillämpas vid bosättning i ett annat land än verksamhetslandet (HFD 2011 ref. 40). Av säkerhetsskäl bosatte sig en person i ett grannland till verksamhetslandet. Varken bosättningslandet eller verksamhetslandet beskattade tjänsteinkomster. Eftersom personen hade bostad i grannlandet fick han anses ha vistats där i lagrummets mening då det av lagrummet inte kan utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet. Skatteverket anser att med ”vistelsen utomlands” i 3 kap. 9 § andra stycket IL menas det land där personen har sin bostad och tillbringar sin dygnsvila.

Enligt ett tidigare avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen även uttalat sig angående innebörden av begreppet ”verksamhetsland” i ettårsregeln. Enligt domstolen syftar begreppet till ett geografiskt område. Arbetet i Palestina omfattades därför av ettårsregeln (RÅ 2007 ref. 11).

Mot bakgrund av RÅ 2007 ref. 11 och att ”verksamhetsland” syftar till ett geografiskt område får, vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln, t.ex. även Hong Kong och Macao anses utgöra samma land som Kina. Däremot omfattas varken Hong Kong eller Macao av skatteavtalet med Kina.

Kortare avbrott i utlandsvistelsen är tillåtna

Vistelsen utomlands, d.v.s. sex månader respektive ett år, bryts inte av kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande.

Avsikten är inte att tjänsten utomlands ska kunna kombineras med en annan tjänst i Sverige (prop. 1984/85:175 s. 29). Om den anställda vid vistelse i Sverige ägnar sig åt helt andra arbetsuppgifter än sådana som rör utlandsanställningen anses utlandsvistelsen därför avbruten.

Med kortare avbrott i Sverige avses sex dagar per månad eller 72 dagar under ett anställningsår (3 kap. 10 § IL). Dagarna får läggas ihop och kan tas ut när som helst under utlandstjänstgöringen, utom som inledning eller avslutning av anställningen utomlands, så länge de inte överstiger 72 dagar under ett anställningsår. Del av dag räknas som en hel dag (prop. 1984/85:175 s. 30), vilket innebär att både ankomstdag till Sverige och avresedag från Sverige räknas in i antalet dagar.

Besök i annat land än vistelselandet, som inte är förenade med övernattning, utgör inte ett avbrott i utlandsvistelsen och påverkar därför inte tillämpligheten av sexmånaders- eller ettårsregeln (jfr SRN 2012-09-10, dnr 17-12/D). Skatteverket delar denna bedömning och överklagade inte förhandsbeskedet.

Vid tillämpning av sexmånadersregeln görs bedömningen av kortare avbrott endast med hänsyn till avbrott i Sverige (HFD 2014 ref. 9 I). Domen gällde en person som under anställningen och vistelsen utomlands skulle arbeta i flera länder. Domen lämnar inget besked beträffande beskattning i verksamhetsländerna. En förutsättning för sexmånadersregelns tillämplighet är dock att inkomsten beskattas i verksamhetsland i enlighet med gällande skatteavtal (3 kap. 9 § första stycket IL).

Vid tillämpning av ettårsregeln görs bedömningen av kortare avbrott både med hänsyn till avbrott i Sverige och i tredje land. Vistelser i andra länder än Sverige, som regleras särskilt, får inte vara alltför omfattande i antal eller längd eftersom kravet på vistelse i ett land då lätt kan kringgås (prop. 1984/85:175 s. 30). Trots omfattande dagar i tredje land har dock ettårsregeln ansetts tillämplig för en pilot som under sin anställning och vistelse utomlands övernattade i flera länder i samband med tjänsteresor (HFD 2014 ref. 9 II). Med hänsyn till att avbrotten i de flesta fall var begränsade till en övernattning, och nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter, ansågs avbrotten utanför vistelselandet vara sådan kortare avbrott som är tillåtna enligt 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anser att ettårsregelns krav på vistelse i ett land fortfarande gäller och att kravet på vistelse i ett och samma land kan frångås först under mycket speciella förhållanden.

Exempel: beräkning av kortare avbrott i Sverige

Svea arbetar och vistas utomlands under perioden 1 augusti kalenderår 1 till och med 31 januari kalenderår 4. Hon ska beräkna sina tillåtna dagar i Sverige för semester, tjänsteuppdrag eller liknande på följande sätt:

Totala antalet tillåtna dagar är 180 (30 månader x 6 dagar) och antalet anställningsår är 3. Varje anställningsår kan hon vara i Sverige 72 dagar, så länge det totala antalet dagar i Sverige inte överstiger 180 dagar för hela perioden. Om hon utnyttjar sammanlagt 108 hembesöksdagar under de två första anställningsåren, kan hon vara i Sverige 72 dagar under det tredje anställningsåret trots att detta bara omfattar sex månader:

Anställningsår	Aug år 1–juli år 2	Aug år 2–juli år 3	Aug år 3–jan år 4
Intjänade dagar per år	72	72	36
Ackumulerade intjänade dagar	72	144	180
Vistelsedagar i Sverige	38	70	72
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	38	108	180

Exempel: sexmånadersregeln och hemvist i Sverige

Otis ska arbeta för en brittisk arbetsgivare i Storbritannien under två år. Otis är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med Storbritannien. I tjänsten kommer Otis att besöka Sverige och Frankrike ett par veckor varje år. Besöken i Sverige, i tjänsten och privat, kommer inte att uppgå till fler än 72 dagar under respektive anställningsår.

Inkomsten för arbetsdagarna i Storbritannien beskattas i Storbritannien i enlighet med intern brittisk lagstiftning och skatteavtalet. Denna inkomst kan därför undantas enligt sexmånadersregeln. Arbetsdagarna i Sverige kan inte undantas enligt sexmånadersregeln eftersom Storbritannien inte får beskatta dessa enligt skatteavtalet. Arbetsdagarna i Frankrike får varken beskattas i Storbritannien (enligt skatteavtalet med Storbritannien) eller i Frankrike (enligt skatteavtalet med Frankrike) och de kan därför inte heller undantas enligt sexmånadersregeln. För sexmånadersregelns tillämplighet spelar besöken i tredje land (Frankrike) inte någon roll. Däremot kan endast den del av lönen som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med skatteavtal undantas från beskattning enligt sexmånadersregeln.

Skattebefrielse trots avbrott i vistelsen utomlands

Om utlandsvistelsen enligt 3 kap. 9 § IL anses avbruten på grund av för många dagar utanför vistelselandet, men den skattskyldiga har uppfyllt kraven på sammanhängande vistelse fram till avbrottet, ska skattebefrielse beviljas för tiden fram till avbrottet. Om vistelsen utomlands fortsätter därefter, så börjar en ny utlandsvistelse och en ny kvalifikationstid om minst sex månader, respektive minst ett år, att löpa. Några sparade dagar från den tidigare utlandsvistelsen får inte föras över till den nya.

Exempel: beräkning av olika kvalifikationsperioder

Olle är anställd av Y AB:s dotterbolag i Frankrike under perioden 1 juli år 1 till 31 december år 2. Under år 1 åker han hem till Sverige på semester under sammanlagt 25 dagar. Den 1 februari till 31 mars år 2 tar han ut kompensationsledighet i Sverige.

Vistelsen i Sverige i februari och mars år 2 innebär att Olle vistas i Sverige mer än 72 dagar under det första anställningsåret (1 juli år 1 till 30 juni år 2). Det är då inte fråga om kortare avbrott i utlandsvistelsen och vistelsen utomlands enligt 3 kap. 9 § IL bryts.

Månad	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec	Jan	Feb	Mar	Apr	Maj	Jun
Vistelsedagar i Sverige	0	20	0	0	0	5	0	28	31	0	0	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	20	20	20	20	25	25	53	84	84	84	84
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42	48	54	60	66	72

Sexmånadersregeln är ändå tillämplig på utlandsvistelsen före avbrottet, d.v.s. för perioden 1 juli år 1 till 31 januari år 2. Denna period uppgår till minst sex månader och Olle har endast vistats i Sverige 25 dagar under denna period:

Månad	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec	Jan
Vistelsedagar i Sverige	0	20	0	0	0	5	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	20	20	20	20	25	25
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42

När Olle återvänder till Frankrike den 1 april år 2 börjar en ny utlandsvistelse och en ny kvalifikationstid att löpa. Även för denna period är sexmånadersregeln tillämplig, d.v.s. för perioden 1 april till 31 december år 2. Olle vistas och arbetar utomlands i minst sex månader, och han besöker överhuvudtaget inte Sverige:

Månad	Apr	Maj	Jun	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec
Vistelsedagar i Sverige	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42	48	54

Inkomsten under kompensationsledigheten i Sverige under februari och mars år 2 var intjänad under den första perioden i Frankrike och omfattas därför av sexmånadersregeln (se närmare om för- och efterskottsbetalningar nedan).

Om Olle i stället hade varit på tjänsteresa i Sverige under 1 februari till 31 mars år 2, så hade inkomst hänförlig till dessa två månader däremot inte omfattats av sexmånadersregeln. Inkomsten hade då inte varit hänförlig varken till utlandsvistelsen innan avbrottet eller utlandsvistelsen efter avbrottet. Dagar i Sverige kan inte heller förläggas till början eller slutet av en utlandsvistelse enligt 3 kap. 9 § IL.

Skattebefrielse trots att kvalifikationsperioden inte är uppfylld (säkerhetsventilen)

Om en skattskyldig person som började en anställning utomlands på goda grunder kunde anta att anställningsinkomsten skulle bli skattefri enligt sexmånaders- eller ettårsregeln, men ändrade förhållanden för med sig att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte längre finns, kan den s.k. säkerhetsventilen bli tillämplig. Den anställda ska i så fall ändå inte vara skattskyldig i Sverige för anställningsinkomsten från arbetet utomlands om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som den skattskyldiga inte har kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig (3 kap. 13 § IL).

Säkerhetsventilen kan tillämpas vid

• personliga händelser såsom egen eller anhörigs sjukdom
• yttre omständigheter såsom krig, strejk eller liknande.

Med sjukdom avses i detta sammanhang inte lindrigare sjukdom som kan behandlas på ort och ställe.

Skatteverket anser att säkerhetsventilen endast kan tillämpas i undantagsfall innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas, och sex månader när ettårsregeln ska tillämpas.

Säkerhetsventilen kan därför vara tillämplig om utlandsvistelsen avbryts efter tre månader vid tillämpning av sexmånadersregeln och sex månader vid tillämpning av ettårsregeln. Om anställningen utomlands är precis sex månader (för sexmånadersregeln) respektive ett år (för ettårsregeln) förutsätter det dock att utlandsvistelsen och arbetet utomlands påbörjades den första dagen enligt anställningsavtalet. Det beror på att dagar i Sverige inte får räknas med i tiden för utlandsvistelsen om de ligger i början av vistelsen utomlands.

Även om minst halva kvalifikationstiden har passerat behöver det inte vara uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten. Av förarbetena framgår att säkerhetsventilen främst bör komma ifråga när villkoren endast med liten marginal inte har blivit uppfyllda (prop. 1984/85:175 s. 31).

Rättsfall: säkerhetsventilen och längre avbrott

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked uttalat att förarbetena inte berör frågan om säkerhetsventilen kan tillämpas vid längre avbrott i vistelsen utomlands, men menar att den kan vara tillämplig också vid längre avbrott. En person hade tillbringat 60 dagar utöver de tillåtna 72 i Sverige på grund av en komplicerad förlossning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att detta skulle kunna vara en sådan omständighet som hon inte själv kunde råda över, men ansåg vid en sammantagen bedömning inte det vara uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten under avbrottet i Sverige eller under efterföljande period i utlandet. Hon antogs även till viss del ha varit ledig från sin anställning. Inkomsten fram till avbrottet var skattefri enligt ettårsregeln då hon hade varit i verksamhetslandet i mer än ett år och under den perioden inte varit i Sverige mer än de tillåtna dagarna (RÅ 2009 ref. 84).

Coronapandemin är en sådan omständighet då säkerhetsventilen kan vara tillämplig

Skatteverket anser att coronapandemin är ett ändrat förhållande som en anställd själv inte har kunnat råda över. Det gäller oavsett om den anställda blir sjuk eller inte.

I det följande redovisas för hur Skatteverket har bedömt säkerhetsventilen och avbrott i utlandsvistelsen på grund av coronapandemin. Bedömningarna utgår från att anställningen och vistelsen utomlands påbörjades innan pandemins utbrott.

Exempel: säkerhetsventilen och sexmånadersregeln

Luca skulle arbeta i Italien för en italiensk arbetsgivare under ett års tid. Luca har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med Italien. Efter tre månader utomlands avslutades Lucas anställning plötsligt på grund av coronapandemin. Inkomsten beskattas i Italien. Luca yrkar att han inte ska beskattas i Sverige för sina tre månader i Italien med hänsyn till säkerhetsventilen. Är denna tillämplig?

Luca kunde på goda grunder anta att hans inkomst inte skulle beskattas i Sverige enligt sexmånadersregeln eftersom han skulle arbeta utomlands i minst sex månader och inkomsten beskattas i Italien. Lucas vistelse utomlands avbröts på grund av en omständighet som han inte kunde råda över. Italien beskattar inkomsten i enlighet med italiensk lagstiftning och skatteavtal. Luca har arbetat utomlands i tre månader. Det får då anses uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

Det spelar ingen roll om Luca har besökt Sverige tidigare under vistelsen utomlands så länge dagarna inte uppgick till fler än 72. Detta eftersom Luca höll sig inom det tillåtna antalet utifrån vad han visste då. Luca hade en anställning som skulle pågå ett år utomlands och han kunde vara i Sverige i snitt sex dagar per månad, utom som inledning eller avslutning av vistelsen utomlands. Eftersom Luca har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet är det däremot endast lön för arbetsdagar i Italien som kan undantas från beskattning. Tjänsteresor till Sverige eller tredje land får inte beskattas i Italien enligt skatteavtalet när Sverige är hemviststat.

Exempel: säkerhetsventilen och ettårsregeln

Vera skulle arbeta utomlands för Z AB under perioden 1 augusti år 1 till 31 december år 2. Lönen beskattas inte i verksamhetslandet på grund av ett särskilt avtal (ett s.k. proceduravtal) som undantar lönen från beskattning i verksamhetslandet. Efter sex månader utomlands kallades Vera hem av sin arbetsgivare när förutsättningarna i verksamhetslandet plötsligt förändrades på grund av coronapandemin. Vera yrkar att hon inte ska beskattas i Sverige för sina sex månader utomlands med hänsyn till säkerhetsventilen. Är denna tillämplig?

Vera kunde på goda grunder anta att hennes inkomst inte skulle beskattas i Sverige enligt ettårsregeln eftersom hon skulle arbeta utomlands i minst ett år i samma land och verksamhetslandet undantar lön från beskattning på grund av annat avtal än skatteavtal. Vera blev även hemkallad på grund av en omständighet som hon inte kunde råda över. Vera har arbetat utomlands i sex månader. Det får då anses uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

Det spelar ingen roll om Vera har besökt Sverige tidigare under vistelsen utomlands, så länge dagarna inte uppgick till fler än 72. Detta eftersom Vera höll sig inom det tillåtna antalet utifrån vad hon visste då. Vera hade en anställning som skulle pågå i mer än ett år och hon kunde vara i Sverige i snitt sex dagar per månad, men högst 72 dagar per anställningsår, utom som inledning eller avslutning av vistelsen utomlands.

Vad gäller om utlandsvistelsen fortsätter efter avbrottet på grund av corona?

Om en anställds vistelse utomlands har avbrutits på grund av för lång vistelse i Sverige med anledning av coronapandemin, men den anställda återupptar vistelsen i utlandet, blir det en utlandsvistelse före avbrottet och en utlandsvistelse efter avbrottet. Det börjar då en helt ny anställningsperiod och vistelse utomlands enligt sexmånaders- eller ettårsregeln. Det innebär att den andra vistelsen utomlands måste uppgå till minst sex månader respektive minst ett år i samma land.

Om både perioden före och efter avbrottet var för sig uppfyller sexmånaders- eller ettårsregeln behöver inte säkerhetsventilen tillämpas. Om någon period inte uppfyller förutsättningarna kan en bedömning göras mot säkerhetsventilen.

Varken förarbeten eller praxis ger någon vägledning hur säkerhetsventilen ska tillämpas i dessa fall. I det följande redogörs för hur Skatteverket bedömer olika uppkomna situationer till följd av coronapandemin.

Vid bedömningen av om säkerhetsventilen kan tillämpas när avbrottet i utlandsvistelsen har blivit för långt, bör hänsyn tas såväl till tiden utomlands före och efter avbrottet som till vistelsedagar i Sverige. Det börjar då inte en ny anställningsperiod efter avbrottet, utan perioderna läggs ihop och ses som samma utlandsvistelse trots avbrottet.

För att bedöma om minst halva kvalifikationstiden har gått, kan hänsyn tas till hela anställningstiden om det innebär att tiden före och efter avbrottet tillsammans uppgår till minst tre respektive sex månader. Det gäller om det finns ett anställningsavtal som innebär att den anställda skulle ha arbetat utomlands så länge att inkomsten skulle ha undantagits från beskattning enligt sexmånaders- eller ettårsregeln.

Om dagarna i Sverige under någon av arbetsperioderna i utlandet under det aktuella anställningsåret varit fler än i snitt sex dagar per månad, kan dagarna i Sverige innan och efter avbrottet räknas ihop och jämföras med det totala tillåtna antalet dagar i Sverige under det aktuella anställningsåret. För avbrottet i Sverige beräknas inte några dagar, men månaderna under avbrottet räknas in i anställningsåret.

Vid bedömningen av den första perioden utomlands spelar det ingen roll om personen har varit i Sverige mer än i snitt sex dagar per månad innan avbrottet, så länge personen har hållit sig inom det antal dagar som hade gällt om avbrottet inte hade inträffat. En person som var ute på sexmånadersregeln och hade ett anställningsavtal på tio månader utomlands, kunde besöka Sverige 60 dagar. En person som har ett anställningsavtal på mer än ett år, kunde besöka Sverige 72 dagar under det första anställningsåret. Dagarna kan inte förläggas till början eller slutet av vistelsen utomlands, och kan inte överstiga 72 dagar under ett anställningsår. Vid bedömningen av ettårsregeln kan även vistelser i tredje land bryta utlandsvistelsen.

Vid bedömningen av den andra perioden utomlands, kan personen bara vara i Sverige så många dagar under perioden efter avbrottet som hen har kvar under anställningsåret. För en person som har arbetat utomlands i sex månader, följt av tre månader i Sverige på grund av coronapandemin, och som återvänder utomlands i ytterligare tre månader, görs bedömningen med hänsyn till nio månader utomlands under anställningsåret, d.v.s. 54 dagar (9 månader x 6 dagar). För avbrottet i Sverige beräknas inga dagar. Om en person redan har vistats för mycket i Sverige före avbrottet, kan hen därför inte åka hem till Sverige under samma anställningsår. Om hen ändå gör det, är det enligt Skatteverket inte uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten från den första perioden utomlands och säkerhetsventilen är inte tillämplig. Det börjar då också en helt ny anställningsperiod och vistelse utomlands efter avbrottet.

Detta sätt att lägga ihop de båda perioderna i samma utlandsanställning, och beräkna tillåtna dagar i Sverige, har att göra med bedömningen av om det är uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten under den första (eller andra) vistelsen utomlands. Om en anställd har varit i Sverige för många dagar innan avbrottet, kan det därför påverka hur hen kan åka tillbaka till Sverige efter avbrottet utan att det påverkar bedömningen av den första (och den andra) perioden utomlands.

Om den anställda under avbrottet i Sverige har utfört arbetsuppgifter som inte avser utlandsanställningen eller arbetsuppgifter för en annan arbetsgivare, läggs perioderna inte ihop utan varje utlandsvistelse bedöms separat.

Sexmånaders- och ettårsregeln går inte att tillämpa på vistelsen i Sverige under avbrottet. Det beror på att det grundläggande kravet för båda reglerna är att du har en anställning som innebär att du vistas utomlands. Därför kan säkerhetsventilen inte heller tillämpas på lön för arbetsdagar i Sverige under avbrottet. Men lön för arbetsdagar i Sverige kan vara skattefri här på grund av skatteavtal.

Skatteavtal kan påverka både verksamhetslandets och Sveriges beskattningsrätt. Vid tillämpning av sexmånadersregeln kan endast inkomst som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med intern lagstiftning och skatteavtal undantas. Det gäller då även vid tillämpning av säkerhetsventilen. Även om sexmånaders- eller ettårsregeln inte är tillämplig, t.ex. för att dagarna i Sverige var för många, kan hemvist i utlandet enligt ett skatteavtal också innebära att inkomsten inte får beskattas i Sverige.

Exempel: beräkning av dagar i Sverige efter avbrott på grund av corona

Theo arbetar utomlands för Y AB under perioden 1 september 2019 till 1 september 2021. Lönen beskattas inte i verksamhetslandet på grund av intern lagstiftning där. Efter åtta månader utomlands kallades Theo hem av sin arbetsgivare när förutsättningarna i verksamhetslandet plötsligt förändrades till följd av coronapandemin. Theo stannade i Sverige i tre månader och åkte sedan tillbaka till verksamhetslandet den 1 augusti 2020. Den andra perioden utomlands uppgår till tretton månader. Före avbrottet på grund av pandemin hade Theo redan besökt Sverige 72 dagar. Theo yrkar att han inte ska beskattas i Sverige för sina första åtta månader utomlands med hänsyn till säkerhetsventilen. Är denna tillämplig?

När Theo kom hem till Sverige på grund av coronapandemin bröts hans utlandsvistelse eftersom dagarna i Sverige under anställningsåret uppgick till fler än 72. Det blev ett avbrott i utlandsvistelsen från den dagen som Theo kom hem på grund av pandemin.

Theo kunde på goda grunder anta att hans inkomst inte skulle beskattas i Sverige enligt ettårsregeln eftersom han skulle arbeta utomlands i minst ett år i samma land och verksamhetslandet undantar lönen från beskattning på grund av intern lagstiftning. Theo blev även hemkallad på grund av en omständighet som han inte kunde råda över. Theo har arbetat utomlands i mer än sex månader. Det får då anses uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

Det spelar ingen roll att Theo har besökt Sverige 72 dagar innan han behövde åka hem med anledning av coronapandemin. Detta eftersom han höll sig inom det tillåtna antalet utifrån vad han visste då.

Ettårsregeln går inte att tillämpa på arbetsdagar i Sverige under avbrottet. Det beror på att det grundläggande kravet för regeln är att personen har en anställning som innebär att hen vistas utomlands i minst ett år i samma land. Därför kan säkerhetsventilen inte tillämpas på lön för arbetsdagar i Sverige under avbrottet.

När Theo åkte tillbaka till verksamhetslandet den 1 augusti 2020, uppkom frågan om han kunde åka tillbaka till Sverige på semester en vecka i mitten av augusti. Eller skulle det påverka beskattningen av den första perioden utomlands?

Skatteverket gör bedömningen att säkerhetsventilen är tillämplig på den första perioden utomlands. Någon ny anställningsperiod påbörjas därför inte efter avbrottet, utan de båda arbetsperioderna utomlands läggs ihop.

Theo har redan besökt Sverige 72 dagar innan avbrottet på grund av coronapandemin, och kunde därför inte besöka Sverige i mitten av augusti. Men det andra anställningsåret räknas från den 1 september 2020 och då kan han på nytt besöka Sverige enligt ettårsregeln. Det andra anställningsåret kan också vara kortare än ett år, men dagarna i Sverige får inte uppgå till fler än i snitt sex dagar per månad. Dagarna kan tas ut när som helst under anställningsåret, utom som avslutning av vistelsen utomlands.

Om Theo ändå hade valt att besöka Sverige i mitten av augusti 2020, gör Skatteverket bedömningen att det inte är uppenbart oskäligt att beskatta Theo för den första perioden utomlands. Säkerhetsventilen hade då inte varit tillämplig på den första perioden utomlands. Det hade då även börjat en ny anställningsperiod och vistelse utomlands enligt ettårsregeln när han åkte tillbaka den 1 augusti 2020. Eftersom den andra perioden utomlands uppgår till tretton månader, kan denna period undantas enligt ettårsregeln om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Exempel: beräkning av dagar i Sverige efter avbrott på grund av corona

Laura skulle arbeta i Spanien för en spansk arbetsgivare i ett år. Laura har hemvist i Sverige enligt det spanska skatteavtalet. Efter sex månader utomlands blev hon hemkallad till följd av coronapandemin. Hon arbetade på distans i två månader och åkte sedan tillbaka utomlands och arbetade i tre månader till. Före avbrottet på grund av corona har Laura besökt Sverige 20 dagar. Efter avbrottet besökte hon Sverige 10 dagar. Inkomst avseende arbetsdagar i Spanien beskattas i Spanien i enlighet med spansk lagstiftning och skatteavtal.

När Laura kom hem till Sverige på grund av corona bröts hennes utlandsvistelse eftersom dagarna i Sverige under anställningsåret uppgick till fler än 72. Det blev ett avbrott i utlandsvistelsen från den dagen som Laura kom hem till Sverige på grund av corona.

Laura arbetade utomlands i sex månader före avbrottet och hon beskattas i Spanien i enlighet med skatteavtalet. Under de sex månaderna utomlands har hon besökt Sverige 20 dagar. Hon kunde besöka Sverige i snitt sex dagar per månad, d.v.s. högst 36 dagar, utom som inledning eller avslutning av anställningen utomlands. Perioden innan avbrottet uppfyller därför sexmånadersregeln. Säkerhetsventilen behöver inte tillämpas.

Arbetsdagar i Sverige under avbrottet beskattas i Sverige i enlighet med skatteavtalet. Säkerhetsventilen är inte aktuell att tillämpa eftersom sexmånadersregeln överhuvudtaget inte är tillämplig vid arbete i Sverige. Dessutom får Spanien inte beskatta arbetsdagar i Sverige enligt skatteavtalet när Laura har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet.

Efter avbrottet arbetade Laura utomlands i tre månader. Arbetsdagar i Spanien beskattas i Spanien i enlighet med skatteavtalet. Perioden om tre månader är för kort för att Lauras inkomst ska undantas enligt sexmånadersregeln. För att inkomsten ska undantas från beskattning måste säkerhetsventilen tillämpas.

Enligt Skatteverket kunde Laura inte på goda grunder anta att inkomsten för den andra perioden utomlands skulle undantas enligt sexmånadersregeln eftersom hon då visste att hon skulle vistas utomlands i mindre än sex månader. Däremot kunde Laura, när hon först påbörjade anställningen utomlands, på goda grunder anta att inkomsten för hela anställningsåret (arbetsdagar i Spanien) skulle undantas från beskattning i Sverige eftersom hon beskattas i Spanien i enlighet med skatteavtalet. Avbrottet i utlandsvistelsen berodde på en omständighet som hon inte kunde råda över.

Skatteverket gör därför bedömningen att säkerhetsventilen är tillämplig på den andra perioden utomlands om Lauras vistelser i Sverige efter avbrottet höll sig inom i snitt sex dagar per månad under anställningsåret. Någon ny anställningsperiod börjar då inte efter avbrottet, utan de båda arbetsperioderna utomlands läggs ihop.

Laura har varit utomlands nio månader under anställningsåret. Tillåtna dagar i Sverige under anställningsåret uppgår därför till 54 (9 månader x 6 dagar). Hon har endast varit i Sverige 20 dagar innan avbrottet. Efter avbrottet har hon besökt Sverige 10 dagar, d.v.s. totalt 30 dagar. Enligt Skatteverkets bedömning är därför säkerhetsventilen tillämplig på den andra vistelsen utomlands. Båda perioderna innan och efter avbrottet beskattas i Spanien i enlighet med skatteavtalet. Besöken i Sverige före och efter avbrottet avser endast helger och påverkar inte Spaniens beskattningsrätt.

Om Laura hade besökt Sverige fler än 34 dagar under den sista perioden utomlands, hade säkerhetsventilen inte varit tillämplig. Den första perioden utomlands uppfyller ändå sexmånadersregeln eftersom säkerhetsventilen inte behöver tillämpas på den perioden.

Lön under arbetsbefriad tid

Om den anställda inte utför något arbete under avbrottet i Sverige på grund av coronapandemin, men utlandsanställningen fortsätter och hen får lön från sin arbetsgivare, kan eventuellt skatteavtal påverka både Sveriges och verksamhetslandets beskattningsrätt.

Vad gäller vid flera kortare anställningar?

Sexmånadersregeln kan tillämpas om utlandstjänstgöringen uppgår till sex månader, men det är fråga om flera på varandra efterföljande anställningar som var och en är kortare än sex månader. Anställningarna kan vara förlagda till olika länder och avse olika arbetsgivare. Skatteverket anser att kortare uppehåll för omstationering eller liknande får förekomma mellan anställningarna. Det avgörande är att beskattning sker i respektive verksamhetsland. Endast den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med gällande skatteavtal kan undantas enligt sexmånadersregeln.

Även ettårsregeln kan vara tillämplig på efterföljande anställningar som var och en är kortare än ett år (prop. 1984/85:175 s. 122 f.). Vid tillämpning av ettårsregeln är en förutsättning att respektive anställning föranleder vistelse utomlands och anställningarna är i samma land (se ovan).

Bruttoinkomsten ska ligga till grund för beskattning

Skattebefrielse enligt sexmånadersregeln omfattar endast den del av inkomsten som faktiskt beskattas i verksamhetslandet. Om utlandstjänstgöringen har omfattat två länder, och endast det ena landet beskattar inkomsten, innebär det att endast den inkomst som beskattas kan undantas enligt sexmånadersregeln. Skatteverket anser att skatteuttagets storlek inte har någon betydelse, men att bruttoinkomsten måste ligga till grund för beskattningen. Om en beskattningsbar inkomst på grund av kostnadsavdrag, grundavdrag eller liknande blir så låg att någon inkomstskatt inte tas ut, anses inkomsten ändå beskattad.

Sexmånadersregeln omfattar både kontanta ersättningar och förmåner i verksamhetslandet. Skatteverket anser att sexmånadersregeln kan omfatta förmåner som den anställda har haft, men inte beskattats för i verksamhetslandet, förutsatt att detta beror på landets interna lagstiftning. Däremot kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmåner som den skattskyldiga har fått i Sverige eller i tredje land om inte verksamhetslandet beskattar dessa förmåner. Det saknar betydelse om lönen betalas ut i Sverige eller i utlandet.

Vad innebär ”annat avtal än skatteavtal”?

Med annat avtal än skatteavtal avses t.ex. proceduravtal som ingås med biståndsländer och avser biståndsarbete och liknande, avtal med statshandelsländer, samt andra avtal om skattebefrielse i särskilda fall.

Skatteverket anser att avtalet ska ha ingåtts inom ramen för verksamhetslandets konstitutionella rättsordning. Regeln ställer däremot inte något motsvarande krav på statsrättslig behörighet för den part som har ingått avtalet med verksamhetslandet, vilket innebär att både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt i Sverige eller i tredje stat kan vara part i avtalet. Det innebär exempelvis att ettårsregeln kan vara tillämplig om en mellanstatlig organisation har ingått ett särskilt avtal med verksamhetslandet om undantag från beskattning för organisationens anställda i verksamhetslandet.

Swedish International Development Authority (SIDA) kan lämna upplysningar om länder med vilka Sverige har tecknat proceduravtal. Av respektive proceduravtal framgår vilken period det avser, samt för vilken personkrets och vilka uppdrag det gäller. Vid arbete för SIDA utomlands är dock inte ettårsregeln tillämplig. SIDA är en statlig arbetsgivare och ettårsregeln är inte tillämplig för offentligt anställda (se ovan).

Kombination av sexmånaders- och ettårsregeln

En person vistades och arbetade under mer än ett år på Irland för ett svenskt företag. Sexmånadersregeln tillämpades på den del av lönen som fördes in (remitterades) till Irland och beskattades där. Den del av lönen som inte remitterades till Irland omfattades av ettårsregeln (RÅ 2004 ref. 126). Under en och samma utlandsvistelse kan det därför vara möjligt att tillämpa sexmånadersregeln på en del av inkomsten och ettårsregeln på en annan del av inkomsten, så länge förutsättningarna för respektive regel är uppfyllda.

För- och efterskottsbetalningar omfattas

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknar det betydelse vid tillämpning av sexmånadersregeln var och när utbetalning sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring (RÅ 1983 1:58 och RÅ 2002 not. 134). Lön som betalas ut i förskott respektive i efterskott kan med andra ord undantas från beskattning i Sverige enligt sexmånaders- respektive ettårsregeln precis på samma sätt som om ersättningen hade betalats ut under utlandstjänstgöringen.

Retroaktiva ersättningar, såsom semesterersättning, avgångsvederlag, bonus eller andra incitamentsersättningar, omfattas därför av sexmånaders- och ettårsregeln om de avser arbetet i utlandet. Ersättningen måste ha beskattats i verksamhetslandet i enlighet med gällande lagstiftning och skatteavtal, alternativt vara skattebefriad enligt lagstiftning, administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal, precis på samma sätt som hade varit fallet om ersättningen istället hade betalats ut under utlandstjänstgöringen.

Ersättningar som betalas ut under arbetet utomlands, men som avser tidigare arbete i Sverige, t.ex. semesterersättning som har tjänats in i Sverige innan utlandstjänstgöringen, undantas inte från beskattning i Sverige enligt sexmånaders- och ettårsregeln. Endast ersättningar som avser arbetet utomlands kan undantas enligt sexmånaders- och ettårsregeln.

Inkomst från annan än arbetsgivaren

Inkomster från annan än arbetsgivaren har i praxis inte ansetts vara sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § IL, även om inkomsten uppkommit som en följd av anställningen utomlands.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att sjukpenning som betalades ut av försäkringskassan under utlandsvistelsen inte omfattades av ettårsregeln (RÅ 1988 ref. 52).

Högsta förvaltningsdomstolen har också ansett att en fristående försäkring avseende inkomstbortfall på grund av en händelse under utlandsvistelsen inte var inkomst av anställningen utomlands (RÅ 2010 ref. 114).

Båda domarna avser ersättning från annan än arbetsgivaren och för perioder då inget arbete har utförts. Om arbete däremot har utförts och ersättning betalas ut för den perioden, men av annan än arbetsgivaren, t.ex. efter förlikning i domstol, kan en sådan inkomst omfattas av 3 kap. 9 § IL trots att den inte betalas direkt av arbetsgivaren.

Pensioner och utbetalning från vinstandelsstiftelse

En utbetalning från en vinstandelsstiftelse har inte ansetts omfattas av 3 kap. 9 § IL (HFD 2013 ref. 23). Liksom när det gäller pensioner, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att en utbetalning från en vinstandelsstiftelse delvis har sin grund i avsättningar som görs under tid som den anställda arbetar utomlands, inte innebär att utbetalningen är en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § IL.

Ändrad beräkning (jämkning)

Den som redan från början vet att arbetet utomlands kommer att leda till skattebefrielse kan årligen ansöka om ändrad beräkning av preliminär A-skatt (SKV 4303).

Anställningsavtal och intyg eller motsvarande som visar att inkomsten kommer att beskattas, alternativt undantas från beskattning i verksamhetslandet, bör skickas in tillsammans med ansökan. Jämkningsbeslutet innebär ett preliminärt ställningstagande till att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig. Beslutet kan ändras av Skatteverket i samband med beskattningen om förutsättningarna för reglerna inte är uppfyllda. Den anställda är deklarationsskyldig för inkomsten och ska lämna upplysningar i inkomstdeklarationen som gör det möjligt för Skatteverket att slutligt bedöma om sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig.

Kompletterande information

• Fördelning av beskattningsrätten enligt skatteavtal.
• Obegränsad skattskyldighet för fysiska personer.

• Arbete för internationella organisationer.