Bank- och finansieringstjänster

Tjänster som omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

Undantaget i 10 kap. 33 § första stycket ML omfattar bl.a. räntor och sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som tas ut för in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor.

Undantaget för sådana bank- och finansieringstjänster motsvaras i mervärdesskattedirektivet av de transaktioner som anges i artikel 135.1 b–e. Till skillnad från ML:s utformning innehåller mervärdesskattedirektivets artikel en mera detaljerad uppräkning av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt:

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

c) Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, d.v.s. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att sådana tjänster som EU-domstolen har ansett ska omfattas av undantaget i mervärdesskattedirektivet innefattas i det svenska undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Krediter, kreditgarantier och andra säkerheter

EU-domstolen har uttalat att beviljandet av krediter bland annat består i att tillhandahålla kapital mot ersättning. Även om en sådan ersättning framför allt säkerställs genom betalning av ränta, kan andra former av vederlag inte uteslutas (C-801/19 Franck, punkterna 36 och 37 och C-250/21 Szef Krajowej Administracji Skarbowej).

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn på vad som omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter.

Transaktioner rörande beviljande och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten är undantagna från skatteplikt. Den som beviljar en kredit låter någon annan förfoga över en penningsumma under en viss tid mot en ersättning. Det kan vara ett lån som är förknippat med ränta och vissa avgifter för att till exempel lägga upp lånet. Lånet förfaller vid ett visst datum och ska då betalas tillbaka till den som beviljat krediten, det vill säga borgenären. Det är också fråga om beviljande av en kredit när en leverantör av en vara eller en tjänst har godkänt ett anstånd med betalningen av köpeskillingen mot betalning av en ränta. Beviljande av kredit kan även avse när en kund inte betalar tillbaka en kredit i tid och därför enligt avtalsvillkoren måste betala dröjsmålsränta.

Förvaltning av krediter som tillhandahålls av den som har beviljat krediten omfattas av undantaget från skatteplikt. Uttrycket ”den som har beviljat krediten” omfattar också den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Så kan vara fallet när ett factoringföretag övertagit en fordran (C-801/19 Franck). Förvaltning som tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet eller, i fråga om s.k. syndikerade lån, av en kreditagent som inte samtidigt är en av långivarna omfattas däremot inte av undantaget. Med syndikerade lån avses en särskild form av krediter som innebär att flera långivare går samman och beviljar en kredit. Skatteverkets uppfattning avseende syndikerade lån överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 110:e mötet den 13 april 2018, dokument A, punkt 4.3.

Rättsfall: Förvaltning av avyttrade krediter

Ett bolag som löpande ingick låneavtal med kredittagare avsåg att överlåta dessa fordringar till två dotterbolag. Bolaget skulle därefter tillhandahålla dotterbolagen tjänster avseende förvaltning av fordringarna. Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet av förvaltningen inte omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. HFD fastställde förhandsbeskedet. HFD uttalade att undantaget i 3 kap. 9 § ML för bank- och finansieringstjänster ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. HFD ansåg att undantaget i mervärdesskattedirektivet för ”förvaltning av krediter av den som beviljat krediten” endast omfattar den som uppfyller det dubbla kravet på att vara både innehavare och förvaltare av krediten (HFD 2023 not. 2).

Undantaget från skatteplikt omfattar även förmedling och andra tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit. Det innebär att utställande av kreditgarantier och av andra säkerheter omfattas av undantaget från skatteplikt. Med kreditgaranti aves i detta sammanhang en säkerhet som ställs ut av en tredje part för att täcka en kredit. Den som ställer ut en kreditgaranti mot en avgift har tillhandahållit en tjänst mot ersättning. Sådana avgifter kan tas ut så länge garantin inte är avslutad. Tillhandahållandet av tjänsten är undantagen från skatteplikt.

En annan slags säkerhet som har stora likheter med kreditgarantier är när en tredje part åtar sig att säkerställa eller förstärka någon form av förpliktelse i ett avtal. Skatteverket anser att endast utställande av säkerheter som till sin natur är en finansiell transaktion omfattas av undantaget från skatteplikt. Ställandet av säkerhet måste därför innebära en penningförpliktelse för att omfattas av undantaget. Det gäller exempelvis när den som ställer ut säkerheten åtar sig att säkerställa att betalning av en vara eller en tjänst sker. Om åtagandet däremot består i en förpliktelse att tillhandahålla en vara eller en tjänst är det inte fråga om en penningförpliktelse. En sådan säkerhet omfattas inte av undantaget från skatteplikt (C455/05, Velvet & Steel Immobilien).

Förvaltning av kreditgarantier som tillhandahålls av den som har beviljat kredit omfattas av undantaget från skatteplikt. När förvaltningen tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet omfattas tjänsten inte av undantaget.

Undantaget från skatteplikt omfattar endast tjänster av administrativ karaktär och som avser förvaltningen av kreditgarantin. Det kan till exempel vara att registrera garantierna och övervaka deras värde. Uttrycket ”den som har beviljat kredit” omfattar även den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Det innebär att förvaltning som tillhandahålls av den som träder in som ny borgenär i kreditförhållandet också är undantagen från skatteplikt.

Ett företag kan pantsätta och belåna sina kundfordringar hos ett annat företag som i sin tur kan bevilja företaget en kredit, med fakturorna som säkerhet. Företaget äger då fortfarande fordringarna, till skillnad mot vad som är fallet vid fakturaköp med eller utan regressrätt.

Den här typen av belåning som innebär att ett företag mot säkerhet i sina fakturor får kredit från ett annat företag motsvarande en viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas som sådan kreditgivning som är undantagen från skatteplikt. Att det är fråga om lån med kundfordringar som säkerhet, och inte någon annan egendom, har enligt Skatteverket inte någon betydelse. Att företagets kund betalar direkt till långivaren får enbart ses som en åtgärd som kreditgivaren gör för att få betalt för lånet. En sådan åtgärd ska vid kreditgivning inte ses som en indrivningstjänst, vilket innebär att tillhandahållandet från långivaren i sin helhet blir en från skatteplikt undantagen kreditgivningstjänst.

En underagent som inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal och som inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter kan tillhandahålla förmedling av krediter som är undantagen från skatteplikt. Detta förutsätter dock att underagentens verksamhet inte begränsas till hanteringen av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till kreditavtalet (C-453/05, Ludwig).

Ett moderbolag som upplät bensinkort till sina dotterbolag ansågs tillhandahålla beviljande av krediter som skulle undantas från skatteplikt. Moderbolaget tog ut en ersättning för tjänsten genom att lägga på 2 procent på fakturorna. Moderbolaget ansågs tillhandahålla en finansiell tjänst genom att i förväg finansiera köpet av bränsle och agerade därför på samma sätt som ett vanligt finans- eller kreditinstitut (Vega International Car, C-235/18, punkterna 48 och 51).

Sammanföring av kreditgivare och kredittagare via en digital plattform (s.k. peer2peer-lån) ansågs utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande där låneförmedlingen var den huvudsakliga delen. Övriga delar av tillhandahållandet, såsom indrivningsåtgärder och hantering av betalningar, var underordnade låneförmedlingen och skulle behandlas på samma sätt som denna. Tillhandahållandet var därför i sin helhet undantaget från skatteplikt (HFD 2020 ref. 29).

Ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag i samband med att andra företag inom koncernen förmedlade krediter mellan kreditbolaget och kredittagarna, utgjorde inte kreditförmedlingstjänster som omfattades av undantaget. Den konkreta förmedlingsinsatsen utfördes av de andra koncernföretagen och bolagets uppgifter i sammanhanget var endast att på olika sätt verka för att koncernföretagen skulle utföra kreditförmedlingen. Tjänsterna framstod inte som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner uppfylldes som var specifika och väsentliga för de förmedlingsinsatser som de andra koncernföretagen utförde (RÅ 2010 ref. 27).

Tjänster som tillhandahölls av ett postorderföretag i samband med kreditansökningar utgjorde inte sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt. Postorderföretaget öppnade inkomna ansökningar, registrerade, diarieförde samt tog fram kompletterande uppgifter (RÅ 2005 not. 61).

De tjänster som en bank utförde i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades, utgjorde undantagen kreditförmedling. Även bankens tjänster vid tillhandahållande och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget var kreditgivare utgjorde sådan kreditförmedling. Bankens tillhandahållande av tjänster som avsåg arkivering av kreditakter var däremot inte undantagen från skatteplikt (RÅ 1998 not. 111).

Betaltjänster

Transaktioner rörande betalningar och överföringar är undantagna från skatteplikt. Skatteverket anser att de specifika och väsentliga kännetecknen för sådana betaltjänster är att de medför ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen.

De betaltjänster som kan omfattas av undantaget är endast sådana som innebär att den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs.

Skatteverket redogör för sin ståndpunkt i ställningstagandet Betaltjänster och undantaget från skatteplikt.

Betaltjänster som avser transaktioner som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev är sådana tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt.

För att det ska vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget ska det vara en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst, se t.ex. C-42/18, Cardpoint, punkt 22. Avgörande för om det är en tjänst som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar är om tjänsten faktiskt medför att äganderätten överförs. Om tjänsten däremot enbart har till följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring genomförs är undantaget inte tillämpligt. Enligt Skatteverkets bedömning är det således fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank.

Även den som genom fullmakt ser till att medel överförs kan tillhandahålla en undantagen betaltjänst. Tjänster som avser clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar omfattas av undantaget för betaltjänster. När ett bolag genom fullmakt och i bankernas ställe beslutar om överföringar mellan olika bankers konton hos centralbanken träder bolaget i kundens ställe och har beslutanderätt i dessa avseenden. Bolagets tjänster medför därför att de specifika väsentliga funktionerna för en betalning eller överföring fullgörs på samma sätt som då bankerna själva medverkar till att betalningar genomförs i de centrala betalningssystemen (HFD 2021 ref. 45, punkterna 29-31).

Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst, se C-2/95 SDC, punkt 65 och C-350/10 Nordea Pankki Suomi, punkt 31. Tjänsten måste medföra att konton eller andra finansiella redovisningar med liknande funktion debiteras eller krediteras.

Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag. Det har heller ingen betydelse om verksamheterna utförs på elektronisk väg eller manuellt. Vidare finns det ingen grund att begränsa undantaget till att endast gälla tjänster som tillhandahålls en banks slutliga kund direkt, se C-2/95, SDC, punkterna 38 och 57.

Det är inte fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten endast består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras av kreditinstitut. Detta är istället en administrativ tjänst som inte kännetecknas av de rättsliga och ekonomiska förändringar som utmärker en överföring av ett penningbelopp, se C-607/14 Bookit, punkt 42, C-42/18 Cardpoint, punkt 23 och C-130/15 National Exhibition Centre.

En inlösentjänst som i sig innebär en rättslig och ekonomisk förändring samt debitering eller kreditering av ett konto kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Inlösentjänster som i sig innebär att tekniskt vidarebefordra information om genomförda transaktioner till den egentliga inlösaren omfattas enligt Skatteverkets bedömning däremot inte av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

En underleverantör kan i vissa fall omfattas av undantaget

En underleverantör till den som utför en betaltjänst kan endast tillhandahålla en från skatteplikt undantagen betaltjänst om underleverantörens tjänst i sig innebär att de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar en undantagen betaltjänst är uppfyllda. Tjänsten ska bedömas självständigt. För att uppfylla villkoren ska även underleverantörens tjänst således medföra debitering eller kreditering av ett konto och att det därmed sker rättsliga och ekonomiska förändringar, jfr C-5/17, DPAS, punkterna 39-41.

Om den som utför en betaltjänst anlitar en underleverantör för att genomföra samtliga funktioner som ingår i betaltjänsten, omfattas också underleverantörens tillhandahållande av undantaget (HFD 2021 ref. 45, punkt 32).

Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som i sig medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten enligt Skatteverkets bedömning inte anses vara en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det således inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

Skatteverket anser att det är ett tillhandahållande av en betaltjänst som är undantagen från skatteplikt när en kortinnehavare betalar en ersättning till en kortutgivare för att få tillgång till ett kort, vanligtvis som en årsavgift. Det är också ett tillhandahållande av en betaltjänst som är undantagen från skatteplikt när en kortinlösare får ersättning av betalningsmottagaren för sin inlösen.

Avgift som en säljare tar ut för att en kund som köper en vara eller tjänst betalar med kredit- eller betalkort ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Rättsfall: Mellanbanksavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att när en mellanbanksavgift baseras på ett rättsförhållande mellan parterna där prestationerna är villkorade av varandra är det frågan om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Målet gällde frågan om en kortutgivares överföring till en nätverksoperatör av ett belopp motsvarande en kortinnehavares betalning med avdrag för ”billing credit” innebär att utgivaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer där betalningen i form av ”billing credit” utgjorde det faktiska motvärdet för den tjänst som filialen tillhandahöll nätverksoperatören genom överföringen av det nominella beloppet. Det fanns därför ett sådant direkt samband mellan tjänsten och den mottagna ersättningen som krävs för att det ska vara ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning (HFD 2022-01-07, mål nr 4610-21 och Skatteverkets rättsfallskommentar om mellanbanksavgift vid kortbetalning).

Domen innebär att Skatteverkets ställningstagande Avgifter vid kortbetalning inte längre ska tillämpas.

Förmedling av betaltjänster

Förmedling av en betaltjänst omfattas också av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara fråga om förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

Det ska vara fråga om en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel, att ta kontakt med den som vill överföra medel eller att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel, se C-235/00, CSC Financial Services, punkten 39.

Endast om dessa förutsättningar är uppfyllda är det enligt Skatteverkets bedömning en sådan förmedling av en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Ett dotterbolags tjänster som bestod i att förmedla avtal om moderbolagets betaltjänster utgjorde sådan betalningsförmedling som omfattades av undantaget. De tjänster som dotterbolaget utförde bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Enligt domstolen utgjorde dotterbolagets tillhandahållande en förmedling av moderbolagets betalningstjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets tillhandahållande av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (HFD 2014 ref. 73).

Växling av valutor

Tillhandahållanden av växlingstjänster som avser valutor som är lagliga betalningsmedel är undantagna från skatteplikt.

Växlingstransaktioner där en bank köper en valuta till ett överenskommet belopp och som motprestation säljer en annan valuta till ett avtalat belopp utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Ersättningen utgör det belopp som banken verkligen får för egen räkning vilket motsvaras av bankens bruttoresultat av transaktionerna över en viss tid (C-172/96, First National Bank of Chicago).

Marknadsföringstjänster avseende valutaväxling omfattas inte av undantaget från skatteplikt (RÅ 2010 not. 25).

Växling av virtuella valutor

Tillhandahållande av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel. Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel.

Även transaktioner rörande icke-traditionella valutor t.ex. bitcoin, d.v.s. andra valutor än valutor som är lagliga betalningsmedel i ett eller flera länder, kan utgöra finansiella transaktioner. Så är fallet om parterna i en transaktion har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel, se C-264/14, Hedqvist, punkt 49.

Virtuella valutor med samma funktion som ett lagligt betalningsmedel

Skatteverket anser att en virtuell valuta t.ex. bitcoin har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel om den inte har något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer. Med flera aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel utöver den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i t.ex. ett onlinespel. Med oberoende parter avses att parterna inte ska vara förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band.

Tillhandahållande av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till en virtuell valuta som har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel t.ex. bitcoin och omvänt omfattas av undantaget från skatteplikt (HFD 2016 ref. 6, jfr C-264/14, Hedqvist).

Transaktioner av virtuella valutor via digitala plånböcker

Lagring och överföring av virtuella valutor som görs via s.k. digitala plånböcker, är undantagna från skatteplikt förutsatt att transaktionerna omfattar virtuella valutor som kan jämställas med lagliga betalningsmedel.

Mervärdesskattekommittén har i en riktlinje från det 120:e mötet den 22 mars 2022, dokument B, punkt 4.2, behandlat transaktioner med kryptotillgångar som kan jämställas med lagliga betalningsmedel, bl.a. ifråga om digitala plånböcker och växlingstjänster. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med denna riktlinje.

Övriga virtuella valutor

De flesta virtuella valutor kan inte jämställas med lagliga betalningsmedel. Sådana övriga virtuella valutor kan delas in i tre olika huvudkategorier beroende på deras användningsområde:

• Virtuella valutor med ett begränsat användningsområde som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) som t.ex. World of Warcraft Gold.
• Virtuella valutor som kan växlas till ett lagligt betalningsmedel men som inte kan växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Nintendo Points.
• Virtuella valutor som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka av utgivaren av valutan och i vissa fall av de som använder valutan i t.ex. ett onlinespel men inte av några andra aktörer (dubbelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Linden Dollars (Second Life).

När det gäller sådana virtuella valutor får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till.

Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. Det kan t.ex. vara för att köpa en elektronisk tjänst i form av deltagande i ett onlinespel eller för att köpa varor eller tjänster på en viss webbplats. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis). En voucher kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher beroende på om det redan vid utställandet går att fastställa de omständigheter som behövs för att klargöra om mervärdesskatt ska betalas och med vilken skattesats.

Skattepliktiga växlingstjänster

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en tillhandahållande av en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, om den inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Det förekommer även att en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta och där ingen av valutorna kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende. Valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel kan vara flerfunktionsvouchrar eller enfunktionsvouchrar.

När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher.

Mining av virtuella valutor

Skatteverket anser att mining av bitcoin och andra virtuella valutor inte innebär att någon tjänst tillhandahålls mot ersättning. Sådan mining faller därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Tjänster som inte omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

I 10 kap. 33 § andra stycket ML anges särskilt vissa verksamheter och tjänster som inte ingår i begreppet bank- och finansieringstjänster. Av lagtexten framgår att notariatverksamhet, inkassotjänster och administrativa tjänster som avser factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen inte omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Notariatverksamhet, administrativa tjänster m.m.

Avgifter för depåer och för notariatförvar samt arvoden för tjänster av juridisk, ekonomisk eller teknisk karaktär omfattas av skatteplikt. Det kan vara fråga om tjänster avseende skattekonsultation, deklarationer, boutredning, privat rådgivning samt övrig juridisk och ekonomisk rådgivning.

Uthyrning av bankfack och andra förvaringsutrymmen omfattas heller inte av undantaget från skatteplikt.

Administrativa tjänster som avser factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt.

Vidare är tillhandahållande av tjänster såsom bokföring, översättning, fotokopiering och tillhandahållande av programvara samt för kreditupplysning och allmänna administrativa tjänster skattepliktig. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls åt ett annat finansieringsföretag.

Sammansatta tjänster som utgör ett enda tillhandahållande måste bedömas utifrån helheten även om någon beståndsdel skulle kunna omfattas av undantag från skatteplikt. När de huvudsakliga delarna består av tekniska och administrativa delar omfattas den sammansatta tjänsten inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2019 ref. 45).

Läs mer om hur man avgör om det är ett eller flera tillhandahållanden.

Finansieringsföretags leverans av tillgångar som enligt köpeavtal återtagits av företaget är skattepliktig enligt 10 kap. 38 § 2 ML.

Inkassotjänster – indrivning av fordringar

Skatteplikt gäller också för inkassotjänster, såsom inkassouppdrag för kunders räkning. Inkasseraren tillhandahåller uppdragsgivaren (borgenären) en skattepliktig tjänst, indrivning av fordringar. Av praxis framgår att det även kan bli fråga om indrivningstjänster i samband med factoring om syftet är att utföra tjänster som medför att kunden avlastas indrivningen och betalningsrisken för fordringen.

Beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten ska utgå från all den ersättning som köparen av fakturorna får för indrivningstjänsten.

EU-domstolen har uttalat att medan undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de avviker från mervärdesskattens allmänna tillämpning, ska begreppet ’indrivning av fordringar’, som är ett undantag från undantagen som innebär att sådana transaktioner är skattepliktiga, tolkas extensivt. Domstolen ansåg därför att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. bestod i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta de tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning, omfattades av begreppet ’indrivning av fordringar’ och därför inte var undantagen från skatteplikt (C-175/09, AXA UK).

Skatteplikt vid olika former av fakturaköp

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn ifråga om skatteplikt vid olika former av fakturaköp. Skatteverket anser att indrivning av andra företags fakturafordringar är sådana tjänster som är skattepliktiga. Enligt EU-domstolens praxis är både äkta och oäkta factoring sådan indrivning av fordran åt annan som är skattepliktig, se C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkterna 77­­­­–78.

Äkta och oäkta factoring

Vid fakturaköp utan regressrätt, s.k. äkta factoring, övertar köparen av fakturorna kreditrisken av fakturasäljaren om fakturorna skulle bli obetalda. Vid fakturaköp med regressrätt, s.k. oäkta factoring, kan det köpande företaget överlåta eller sälja tillbaka en faktura till den ursprungliga fakturasäljaren om en faktura fortfarande är obetald efter ett visst antal dagar efter förfallodatum. Det innebär att det fakturaköpande företaget endast står en kreditrisk om regressrätten inte kan utnyttjas, t.ex. vid fakturasäljarens obestånd.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan om köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring) och funnit att det var frågan om inkasso. Tillhandahållande var därmed skattepliktigt (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753–757-11).

Förfallodatum och underleverantör saknar betydelse

Det har ingen betydelse för bedömningen av skatteplikten om fakturorna köps före eller efter fakturornas förfallodag. Det har heller ingen betydelse för bedömningen om företaget som har köpt fakturorna i sin tur köper in indrivningstjänster från ett annat företag. Det avgörande är att köparen har övertagit ansvaret för indrivningsåtgärderna.

Köp av osäkra fakturor

Om ett företag köper osäkra fakturafordringar utan att ta ut en ersättning av säljaren för någon indrivningstjänst, är det fråga om transaktioner som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och som därför inte ingår i någon ekonomisk verksamhet. Så är fallet när ett företag köper ett annat företags osäkra fakturafordringar till ett pris under det nominella värdet och skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen återspeglar fordringarnas marknadsvärde vid tiden för överlåtelsen.

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om tillhandahållande av en tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde när denna mellanskillnad avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde, se C-93/10, GFKL Financial Services.

Högsta förvaltningsdomstolen har också prövat en liknande fråga som gällde ett bolag som förvärvade fordringar utan regressrätt till nio procent av fordringarnas nominella värde. Bolaget drev sedan in för egen räkning ett belopp som motsvarade 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens praxis att den verksamhet bolaget bedriver inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag (HFD 2012 ref. 56 II).

Indrivning i kombination med kreditgivning

När ett företag som tillhandahåller kreditgivning vid ett senare tillfälle även åtar sig olika indrivningsåtgärder som separata tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som separata tillhandahållanden i förhållande till kreditgivningen.

Om samma företag i stället tillhandahåller ett annat erbjudande som utgör ett sammansatt tillhandahållande, där det redan från början ingår både kreditgivning och indrivning, är det fråga om ett enda tillhandahållande. En bedömning får då göras från fall till fall vilken av delarna som är den väsentliga delen av tillhandahållandet.

Läs mer om hur man avgör om det är en eller flera transaktioner.

Kompletterande information

• Rätt till avdrag vid vissa undantagna transaktioner.