Generella förutsättningar för koncernbidrag

Vilka företagsformer omfattas av reglerna?

Koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL är begränsade till vissa företagsformer. Av 35 kap. 2 § IL framgår att dotterföretaget ska vara antingen ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Moderföretaget ska bedrivas i någon av dessa företagsformer

• ett svenskt aktiebolag
• en svensk ekonomisk förening
• en svensk sparbank
• ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
• en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL.

Privatbostadsföretag och investmentföretag är uteslutna från reglerna om koncernbidrag (35 kap. 3 § 1 IL). Det hänger samman med att beskattningen av dessa två företagstyper sker enligt särskilda regler. Läs mer om detta under Koncernbidrag mellan moder- och dotterföretag.

Inom EU finns associationsformen europabolag. Ett europabolag ska enligt 2 kap. 4 § IL räknas som ett aktiebolag. Det innebär att ett europabolag med säte i Sverige betraktas som ett svenskt aktiebolag.

Utländska företag i koncernen

När man tillämpar 35 kap. IL ska också ett utländskt bolag som är hemmahörande i en EES-stat behandlas som ett svenskt företag, under förutsättning att det motsvarar ett sådant svenskt företag som omfattas av reglerna. Mottagaren av koncernbidraget måste i detta fall vara skattskyldig i Sverige för näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till (35 kap. 2 a § IL). Detsamma gäller om det är fråga om ett svenskt företag som enligt ett skatteavtal har sin hemvist i en annan EES-stat men som är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till (35 kap. 2 a § IL). Med mottagare avses den slutliga mottagaren av koncernbidraget (prop. 2000/01:22 s. 79–80).

Bestämmelsen innebär bl.a. att ett utländskt bolag som är hemmahörande inom EES med fast driftställe i Sverige kan ge och ta emot koncernbidrag. Läs mer om detta under Internationella förhållanden.

Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked, dnr 70-16/D, ansett att den danska företagsformen a.m.b.a (andelsselskap med begraensat ansvar) motsvarar en svensk ekonomisk förening vid tillämpning av bestämmelserna om koncernbidrag.

Enbart helägda dotterföretag

Det är bara inom en s.k. helägd koncern som koncernbidragsreglerna kan tillämpas. Det innebär att moderföretaget ska äga mer än 90 procent av andelarna i dotterföretaget (35 kap. 2 § IL). Det räcker inte med att moderföretagets röstetal i dotterföretaget överstiger 90 procent.

I HFD 2021 not. 24 ansågs ett aktiebolag som ägde mer än 90 procent av andelarna i ett annat aktiebolag som moderföretag till detta bolag, trots att de andelar som ägdes av minoritetsägaren gav företrädesrätt till utdelning och till del i bolagets tillgångar vid likvidation.

Kammarrätten i Göteborg har ansett att för att en ekonomisk förening ska vara ett helägt dotterföretag ska 90 procent av insatskapitalet innehas av moderföretaget (KRNG 2020-05-12, mål nr 1229-20).

Krav på värdeöverföring

För att ett koncernbidrag ska få skatterättslig verkan måste värden motsvarande bidraget föras över från givaren till mottagaren. Värdeöverföringen ska ha skett senast den dag som givaren enligt skatteförfarandelagen ska lämna inkomstdeklaration (35 kap. 1 § IL). Om det givande företaget har fått anstånd med att lämna inkomstdeklarationen ska värdeöverföringen ha skett senast den dag som anståndet beviljats till (prop. 2016/17:1 s. 233–234).

Det måste inte vara en kontant överföring. Överföringen kan ske genom att bidraget bokförs som en skuld hos givaren och som en fordran hos mottagaren. Av rättspraxis framgår att avdragsrätten inte är beroende av hur bidragen redovisas i räkenskaperna. Något krav på att redovisningen av koncernbidrag i bokföringen ska ske över resultaträkningen finns inte. Det är tillräckligt att det uppstår en skuld hos givaren och en fordran hos mottagaren. Redovisningen har bara betydelse som bevis för att en faktisk värdeöverföring skett, se RÅ 1998 ref. 6.

Att avdragsrätten inte är beroende av hur bidraget redovisas i räkenskaperna framgår även av RÅ 1999 ref. 74. I rättsfallet medgavs avdrag för koncernbidrag utan hinder av att 72 eller 75 procent av bidraget återfördes till givaren, och att de överförda beloppen inte redovisats var för sig i bolagens bokföring, utan endast som en nettopost. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att avdragsrätten för bidraget inte är beroende av hur det redovisats i räkenskaperna. Avgörande är att det har skett en värdeöverföring som motsvarar bidraget, och att detta kan bevisas av det företag som yrkar avdraget.

Även när mottagaren genom avtal hade förbundit sig att återbetala ett mottaget koncernbidrag som aktieägartillskott till givaren ansågs en värdeöverföring ha skett och avdrag för koncernbidrag medgavs (RÅ 2004 not. 122, mål nr 521-04). Det motiverades med att transaktionerna (koncernbidraget och återbetalningen) skulle bedömas var för sig.

Det är dock bara faktiska värdeöverföringar som kan ligga till grund för koncernbidrag, vilket framgår av RÅ 2001 ref. 79. Förhandsbeskedet gällde ett antal rörelsedrivande dotterbolag som avsåg att lämna koncernbidrag till sitt moderbolag, samtidigt som moderbolaget skulle lämna aktieägartillskott till dotterbolagen. Moderbolagets tillskott skulle uppgå till 72 procent av koncernbidragen. En fråga var om det var möjligt att göra en nettoöverföring så att dotterbolaget enbart förde över 28 procent (100 – 72) av beloppet, men ändå gjorde avdrag för koncernbidrag till moderbolaget motsvarande 100 procent av beloppet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att avdrag inte kan medges med högre belopp än lämnat koncernbidrag.

Öppen och samtidig redovisning av koncernbidrag i inkomstdeklarationen

En förutsättning för att koncernbidraget ska kunna dras av hos givaren är att både givaren och mottagaren öppet redovisar koncernbidraget i sina inkomstdeklarationer för beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen, eller som skulle ha haft det om inte givarens eller mottagarens bokföringsskyldighet upphört (35 kap. 3 § 2 IL). Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2006 not. 40, mål nr 4792-05 slagit fast att mottagaren dessutom måste ta upp bidraget till beskattning för att givaren ska få avdrag för det utgivna koncernbidraget. Målet gällde ett förhandsbesked där mottagaren av koncernbidraget var ett aktiebolag som bedrev livförsäkringsverksamhet. Bolagets verksamhet beskattades till viss del genom inkomstskatt och till viss del genom avkastningsskatt. Avdraget för koncernbidraget begränsades för det givande dotterbolaget till det belopp som mottagande bolag tog upp till inkomstbeskattning.

Bestämmelsen om deklarationstidpunkt kan innebära en inskränkning i koncernbidragsrätten

Genom införandet av skatteförfarandelagen har antalet deklarationstidpunkter för juridiska personer ändrats från en till fyra. Kravet på samtidig redovisning kommer därför inte alltid att kunna uppfyllas av företag med olika räkenskapsår. I de fall givaren och mottagaren av koncernbidraget har olika räkenskapsår men samma deklarationstidpunkt är kravet på samtidig redovisning i inkomstdeklarationerna uppfyllt. Om bolagens skilda räkenskapsår också innebär skilda deklarationstidpunkter är kravet på samtidig redovisning inte uppfyllt. I praktiken är det dock endast i undantagsfall som företag inom samma koncern har olika räkenskapsår utan gemensamt räkenskapsår ska tillämpas.

I vissa fall kan bestämmelsen om deklarationstidpunkt innebära en inskränkning i koncernbidragsrätten. Ett sådant exempel är när ett av företagen upphör med sin verksamhet på grund av likvidation. För att koncernbidrag även ska kunna lämnas i detta fall har uttrycket ”eller som skulle ha haft det om inte givarens eller mottagarens bokföringsskyldighet upphör” lagts till i lagexten (prop. 2010/11:165 s. 1249). Skatteverket anser inte att man har rätt att få avdrag för lämnat koncernbidrag det år som likvidationen avslutas. Anledningen är att någon ändring inte har gjorts i 35 kap. 3 § 3 IL, utan att kravet att dotterföretaget ska ha varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår kvarstår. Enligt Skatteverkets tolkning uppfylls inte det kravet när den ena partens beskattningsår avbrutits.

Skatteflyktslagen och koncernbidrag

Trots att de formella villkoren för koncernbidrag var uppfyllda har Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal mål ändå inte medgivit avdrag för koncernbidrag och då med stöd av skatteflyktslagen.

I RÅ 2002 ref. 24 innebar ett avtal mellan aktieägarna i ett bolag att en av aktieägarna, ett bolag, genom en riktad nyemission skulle komma att äga drygt 90 procent av aktierna medan övriga aktieägare förvärvade konvertibla skuldebrev. Efter konvertering av skuldebreven skulle aktierna komma att ägas i samma proportioner som före nyemissionen. Syftet med åtgärderna var att öppna möjlighet att lämna koncernbidrag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att förfarandet i målet visserligen innebar att de formella förutsättningarna för koncernbidrag vad gäller ägarförhållanden var uppfyllda efter nyemissionen, men att det inte medförde att det bolag som kom att äga mer än 90 procent av aktierna och det ägda bolaget framstod som en enda skattskyldig, utan att verksamheten även i fortsättningen hade karaktären av samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Av partsöverenskommelsen framgick att någon reell ägarförändring inte hade varit åsyftad. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skatteflyktslagen var tillämplig.

I RÅ 2007 not. 65, mål nr 6444-06 ansågs skatteflyktslagen vara tillämplig när två aktiebolag hade träffat avtal om att ett av bolagen vid bildandet av ett nytt gemensamt ägt aktiebolag skulle komma att äga mer än 90 procent av aktiekapitalet i det nya bolaget men ha knappt 65 procent av rösterna. Syftet med förfarandet var bl.a. att öppna upp möjligheten att lämna koncernbidrag. Beslut om övergripande frågor skulle normalt fattas i enighet mellan de två ägarföretagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig.

I RÅ 2006 not. 89, mål nr 6265-04 ansågs också skatteflyktslagen vara tillämplig på ett förfarande som innebar behållande av ett 90 procentigt ägande i syfte att koncernbidragsrätten skulle bestå. Avtal hade träffats mellan aktiebolagets två delägare om att ägarförhållandet i bolaget skulle ordnas så att en av dem fick behålla koncernbidragsrätten men samverkan dem emellan skulle ske på lika villkor.

I RÅ 1989 ref. 31 behandlades det fall då ett dotterbolag lämnat ett koncernbidrag till ett moderföretag samtidigt som detta lämnade ett aktieägartillskott till dotterbolaget. Omständigheterna i målet var följande. X AB var under hela år 1985 ett helägt dotterbolag till Y AB. I X AB:s självdeklaration 1986 redovisades underskott av rederirörelse om ca. 34 miljoner kronor. Av underskottet utgjorde 30 miljoner kronor koncernbidrag som lämnats till moderbolaget. I deklarationen redovisade X AB en skattefri intäkt i form av ett aktieägartillskott om 30 miljoner kronor från moderföretaget. Aktierna i X AB såldes i december 1986 till ett tredje företag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de formella villkoren för att X AB skulle få avdrag för koncernbidrag var uppfyllda. Därefter behandlades frågan om ytterligare krav bör ställas, som t.ex. att ett koncernbidrag inte får finansieras genom utdelning eller aktieägartillskott eller att bidraget inte får öka ett redan i utgångsläget befintligt underskott hos givaren. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att generella begränsningar av detta slag skulle innebära en inskränkning i möjligheten att genom koncernbidrag utjämna underlaget för inkomstskatt som går utöver lagtextens lydelse. Avdraget för koncernbidrag kunde därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte underkännas på den grunden att det använts för att erhålla skatteförmåner. Domstolen fann däremot att skatteflyktslagen var tillämplig, eftersom transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka enligt domstolen fick antas ha genomförts med tanke på en förestående försäljning av aktierna i X AB, framstod som praktiskt taget meningslösa om man bortsåg från skatteförmånen för X AB.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i ett annat förhandsbesked prövat om det koncernbidrag som ett helägt dotterbolag lämnar till sitt moderbolag ska anses utgöra en avdragsgill omkostnad för dotterbolaget utan hinder av att detta erhåller aktieägartillskott eller redovisar ett underskott till följd av det lämnade koncernbidraget. Avsikten var att moderbolaget det efterföljande året skulle avyttra aktierna i dotterbolaget externt. Högsta förvaltningsdomstolen fann även här att skatteflyktslagen var tillämplig och medgav inte avdrag för koncernbidrag (RÅ 2000 ref. 21 II).

Konsekvenser för mottagarens beskattning när avdrag har vägrats

När avdrag för koncernbidrag har vägrats med stöd av lag mot skatteflykt anser Skatteverket att mottagaren av bidraget inte ska ta upp bidraget som skattepliktig inkomst på den grunden att bidraget utgör ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL. Om bidraget ska beskattas på någon annan grund får prövas från fall till fall.