Felaktigt debiterad skatt, god tro och bedrägerifall

Felaktigt debiterad skatt

EU-domstolen har fastslagit att utnyttjandet av den avdragsrätt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte omfattar sådan skatt som ska betalas bara för att den angivits på fakturan, jfr. 16 kap. 23 § ML. Läs mer om det under Betalningsskyldig för felaktigt debiterad skatt. Utnyttjandet av avdragsrätten är enligt EU-domstolen begränsat till att bara gälla skatt som ska betalas enligt lag, det vill säga skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som tagits ut av en beskattningsbar person (C-342/87, Genius Holding).

EU-domstolen har åberopat den princip som gäller utnyttjande av avdragsrätten som fastslagits i mål C-342/87, Genius Holding, och sagt att skattebedrägerier skulle kunna underlättas om all fakturerad skatt kunde dras av även när den inte överensstämmer med den skatt som lagligen ska betalas (C-454/98, Schmeink & Cofreth).

Även Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att rätt till avdrag inte finns för mervärdesskatt som felaktigt debiterats av en säljare (RÅ 2004 ref. 65). De i målet aktuella leveranserna av varor mot ersättning hade inte skett inom landet. Domstolen angav att ML:s bestämmelser om avdrag ska tolkas mot bakgrund av direktivet (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet) och åberopade EU-domstolens uttalande att rätten till avdrag för ingående skatt är begränsad till att bara gälla skatt som ska betalas enligt gällande lag, d.v.s. skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten (mål C-454/98, Schmeink & Cofreth, punkt 53). Av ovanstående domar framgår att möjlighet till avdrag inte finns för felaktigt debiterad mervärdesskatt utan det måste vara fråga om ingående skatt enligt 13 kap. 4 § ML. Det gäller även om den som ställt ut fakturan blir skyldig att betala in beloppet. Rätt till avdrag finns alltså inte för skatt som felaktigt angivits i en faktura trots att utställaren är betalningsskyldig för beloppet enligt 16 kap. 23 § ML.

God tro

Definitionen av ingående skatt i 13 kap. 4 § ML utgår från att det rör sig om mervärdesskatt enligt ML som har betalats eller ska betalas. Denna mervärdesskatt ska vara hänförlig till ersättningen för en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst från en beskattningsbar person (säljare). Skatteverket anser att om någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som medför att det rör sig om mervärdesskatt enligt ML inte har ägt rum mellan angiven säljare och angiven köpare på fakturan har köparen inte rätt till avdrag. Det kan t.ex. handla om att det inte är någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning, att leveransen eller tillhandhållandet inte anses gjord inom landet, eller att köparen inte gjort förvärvet av den säljare som står angiven på fakturan. Frågan om god tro saknar i dessa situationer betydelse för fakturamottagarens avdragsrätt (Skatteverkets ställningstagande om betydelsen av god tro för möjlighet till avdrag). Skatteverkets bedömning grundas bl.a. på EU-domstolens uttalanden i målen C-354/03 Optigen, C-439/04 och C-440/04 Kittel, C-454/98 Schmeink & Cofreth, C-342/87 Genius Holding, C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken och RÅ 2004 ref. 65.

Rättsfall: betydelsen av god tro när objektiva kriterier inte är uppfyllda

Betydelsen av god tro vid avdrag för ingående skatt har prövats av kammarrätten. Enligt kammarrättens bedömning var utgångspunkten i målet C-354/03 Optigen och de förenade målen C-439/04 och 440/04 Kittel att de objektiva kriterierna måste vara uppfyllda för att mervärdesskatt ska betalas och för att rätt till avdrag för ingående skatt ska finnas. I både Optigen och i Kitteldomen var de objektiva kriterierna för leverans av varor/tillhandahållande av tjänster som utförts av en beskattningsbar person i denna egenskap och ekonomisk verksamhet uppfyllda, men missbruk hade förekommit i ett tidigare led. I det aktuella målet konstaterades att någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning inte hade ägt rum mellan parterna. Kammarrätten ansåg därför att de objektiva kriterierna för avdrag för ingående skatt enligt den i målet aktuella fakturan inte var uppfyllda, varför frågan om god tro saknade betydelse för köparens rätt till avdrag. Domen har överklagats av den beskattningsbara personen, men Högsta förvaltningsdomstolen har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (KRNS 2008-04-29, mål nr 1139-07 och 1141-07).

Rättsfall: rätt till avdrag trots att objektiva kriterier inte är uppfyllda?

I ett annat avgörande har kammarrätten ansett att avdragsrätt finns trots att de personer som uppträtt som säljare i själva verket inte kunnat bedriva någon skattepliktig verksamhet och alltså objektivt sett inte kunnat debitera någon mervärdesskatt. Kammarrätten anförde, med bl.a. hänvisning till C-409/04 Teleos och de förenade målen C-439/04 och C-440/04 Kittel, att avdrag för ingående skatt kan komma ifråga trots att villkoren objektivt sett inte är uppfyllda. En förutsättning är dock att köparen inte har och inte heller borde ha insett att den debiterade mervärdesskatten var oriktig (KRNG 2009-12-04, mål nr 1059-1060-09). Skatteverket har överklagat domen, men Högsta förvaltningsdomstolen har beslutat att inte meddela prövningstillstånd. Kammarrätten har dock kommit till motsatt slutsats i ett flertal andra avgöranden och ansett att avdragsrätt inte föreligger om de objektiva kriterierna för rätt till avdrag inte är uppfyllda och uttalat att god tro inte kan läka detta faktum (se bl.a. KRNS 2009-09-25, mål nr 6415-08 m.fl. och KRNG 2010-12-30, mål nr 3266-10).

Kammarrätten har även i två senare ärenden prövat frågan om rätt till avdrag för ingående skatt på s.k. osanna fakturor (KRNS 2018-04-12, mål nr 2104-2107-17 och 2108-2111-17). Enligt kammarrättens bedömning har någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som medför att det rör sig om mervärdesskatt enligt ML inte ägt rum mellan den på fakturan angivne säljaren och den angivne köparen. Kammarrätten anser dock att avdrag för ingående skatt i ett sådant fall endast kan vägras om köparen känt till eller borde känt till att transaktionerna i fråga ingått i ett mervärdesskatte­undandragande, dvs. varit i ond tro. Eftersom Skatteverket inte gjort sannolikt att köparen var i ond tro ska avdragen medges.

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning och anser att prövningen om köparen är i ond tro saknar relevans när de objektiva kriterierna, d.v.s. de materiella och formella förutsättningarna, för rätt till avdrag inte är uppfyllda. Om någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som medför att det rör sig om mervärdesskatt enligt ML inte har ägt rum mellan angiven säljare och angiven köpare på fakturan har köparen inte rätt till avdrag. Eventuell god tro kan inte läka det faktum att de formella och materiella förutsättningarna för avdrag för ingående skatt inte förelegat.

Se vidare Skatteverkets rättsfallskommentar om rätt till avdrag för ingående skatt på s.k. osanna fakturor.

Bedrägerifall

EU-domstolen har behandlat frågan om avdragsrätt vid olika transaktioner som har ansetts vara s.k. karusellbedrägerier. Frågan var bl.a. om avdragsrätt kan vägras trots att de objektiva kriterierna för avdragsrätt är uppfyllda, när säljaren utfört ett mervärdesskattebedrägeri (förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domen framgår att beskattningsbara personer som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att i det sammanhanget riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt (punkt 51).

Avdrag för ingående skatt kan däremot vägras, trots att ett inköp uppfyller de objektiva kriterierna för avdragsrätt, om det med hänsyn till objektiva omständigheter är utrett att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (punkt 56–59).

EU-domstolen har i mål C-281/20, Ferimet, uttalat att den som kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri ska anses vara delaktig i skatteundandragandet och att detta gäller oberoende av om försäljningen leder till någon vinning för denne eller inte (p.46-47). Se för ett liknande resonemang de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel (p. 56-57). Domstolen uttalade vidare i C-281/20, Ferimet, att avdragsrätt ska nekas även om det inte fastställts någon risk för skattebortfall (p. 56).

EU-domstolen har vidare i C-596/21, Finanzamt M, uttalat att avdragsrätten, utöver ovanstående, även ska nekas när köparen av de varor eller tjänster som ligger till grund för avdragsrätten genom sitt förvärv underlättat en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri (p. 25). Domstolen fastställde att det är förvärvet av varorna som är den ensamt avgörande konkreta handlingen för att neka avdragsrätt och att detta förvärv underlättar bedrägeriet genom att göra det möjligt att få avsättning av varorna, vilket räcker för att neka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (p. 30). Av detta följer att när det har fastställts att den andra förvärvaren kände till eller borde ha känt till att den ursprungliga säljaren hade gjort sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri utgör den omständigheten att den första förvärvaren av en vara även kände till och underlättat den ursprungliga säljarens bedrägeri inte hinder för att den andra förvärvaren kan nekas avdrag för mervärdesskatt som betalats i samband med en transaktion som omfattas av detta skattebedrägeri eller som har ägt rum efter det (p. 31).

Domstolen ansåg även att hela den ingående skatten på förvärvet, alltså inte bara den del som motsvarar det belopp som är föremål för skattebedrägeriet i ett förvärv där endast en del av den utgående skatten har redovisats, ska nekas. Domstolen motiverade detta med att syftet med att tvinga näringsidkare att vidta alla rimliga åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skattebedrägeri inte skulle kunna uppnås på ett effektivt sätt om beslutet att neka avdragsrätt begränsades till det belopp som är föremål för skattebedrägeriet. Domstolen menade att de beskattningsbara personerna annars endast skulle uppmuntras att vidta lämpliga åtgärder för att begränsa följderna av ett eventuellt bedrägeri, men inte nödvändigtvis sådana åtgärder som skulle säkerställa att de transaktioner som de utför inte leder till att de deltar i eller underlättar ett skattebedrägeri (p. 39-40).

EU-domstolen har även kommit till motsvarande resultat i ett flertal senare mål (C-512/21, Aquila Part Prod Com, C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, de förenade målen C-80/11 och C-142/11 Mahagében, C-324/11 Gábor Tóth , C-285/11 Bonik , C-18/13 Maks Pen, de förenade målen C-131/13, C-163/13 och C-164/13 Schoenimport Italmoda Mariano Previt, C-107/13 Firin OOD, C-277/14 PPUH samt de förenade målen C-660/16 och C-661/16 Achim Kollroß m.fl.).

Rättsfall: ond tro

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att den princip som EU-domstolen lagt fast för tolkning av mervärdesskattedirektivet vid bedrägerifall ska beaktas vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdrag för ingående skatt. Det medför att rätten till avdrag för ingående skatt förloras, även om skatten gäller en formellt sett mervärdesskatterättsligt korrekt transaktion, i sådana fall där köparen kände till eller borde ha känt till att denne genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (s.k. ond tro). Frågan om köparen varit i ond tro ska avgöras mot bakgrund av objektiva omständigheter. Skatteverket har bevisbördan avseende dessa omständigheter (HFD 2013 ref. 12).

Kompletterande information

• Kravet på ersättning.
• Principen om förbud mot förfarandemissbruk.