Article 19 Government Service

Avtalstext

1. a) Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:

(i) is a national of that State; or

(ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.

2. a) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b) However, such pensions and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State.

3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages, pensions, and other similar remuneration in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.

Beskrivning av artikeln

Huvudregeln är att den utbetalande staten har uteslutande beskattningsrätt till lön, pension och annan liknande ersättning som betalas på grund av arbete utfört i offentlig tjänst.

Uttrycket ”other similar remuneration” innebär att även icke-periodiska utbetalningar omfattas, se punkt 5.1 i OECD:s kommentar till artikeln. Där behandlas även gränsdragningen mellan å ena sidan lön och liknande ersättning som omfattas av artikel 19 punkt 1, å andra sidan pension och liknande ersättning som omfattas av artikel 19 punkt 2.

Artikel 19 har företräde framför artikel 15. Artikel 19 punkt 1 omfattar dock endast utbetalningar från en av de avtalsslutande staterna. Om artikel 19 punkt 1 i ett skatteavtal inte är tillämplig på en viss ersättning, för att den utbetalande staten inte är en av de avtalsslutande staterna utan en tredje stat, tillämpas artikel 15 mellan de avtalsslutande staterna på denna ersättning. En avtalsslutande stat, som annars skulle ha beskattningsrätt till ersättningen enligt artikel 15, kan dock sakna beskattningsrätt på grund av ett skatteavtal mellan den staten och den utbetalande staten.

Exempel: Arbetsstat och utbetalande stat är två olika främmande stater

Albin bor i Sverige och arbetar för en offentlig arbetsgivare hemmahörande i stat X men utför arbetet i stat Y. Sverige har skatteavtal enligt modellavtalets lydelse med både X och Y. Albin är obegränsat skattskyldig endast i Sverige och har därför hemvist i Sverige enligt båda avtalen.

I avtalet mellan Sverige och Y tillämpas artikel 15 eftersom den utbetalande staten varken är Sverige eller Y. Både Sverige och Y har beskattningsrätt enligt punkt 1 i egenskap av hemviststat respektive arbetsstat. Om förutsättningarna i punkt 2 är uppfyllda saknar dock Y beskattningsrätt.

I avtalet mellan Sverige och X tillämpas artikel 19 eftersom X är utbetalande stat. Punkt 1 a innebär att endast X har beskattningsrätt. Punkt 1 b är inte tillämplig eftersom Albin inte utför arbetet i Sverige.

Sverige får alltså beskatta Albin enligt avtalet med Y men inte enligt avtalet med X. Sverige får inte beskatta en inkomst om det skulle strida mot något av Sveriges skatteavtal som är tillämpligt i den aktuella situationen och får därför inte beskatta Albin.

Vad är offentlig tjänst?

Vid tillämpningen måste avgöras om den aktuella ersättningen betalas ut på grund av offentlig tjänst (”Government service”, ”services rendered to that State or subdivision or authority”). Det finns arbetsgivare som har både offentligrättsliga och civilrättsliga drag och därför är svåra att klassificera som offentliga eller privata. Det gäller oftast utländska juridiska personer eller mellanstatliga organisationer.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om pension som betalats av ett försäkringsbolag i USA och som intjänats under anställning vid Radio Free Europe/Radio Liberty Inc. (RFE/RL) var att hänföra till offentlig tjänst. Domstolen fann i fråga om RFE/RL:s skatterättsliga karaktär att institutionen hade drag av såväl statligt organ som enskilt företag, men att den mot bakgrund av dess ledning, finansiering och syfte fick anses ha huvudsaklig karaktär av amerikanskt statligt organ. Beskattningsrätten till pensionen skulle således fördelas enligt artikeln om offentlig tjänst (RÅ 1992 not. 128).

Artikeln är däremot inte tillämplig på ersättning som betalas av en mellanstatlig organisation, det vill säga en juridisk person som har inrättats genom avtal mellan två eller flera stater. Se RÅ 80 Aa 71 som gällde Nordiska Investeringsbanken i Helsingfors. På sådan ersättning tillämpas artikel 15.

Kammarrätten i Stockholm har bedömt att Max Planck Gesellschaft inte är en offentligrättslig juridisk person i den mening som avses i artikel 19 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (KRNS, mål nr 7728-16). Skatteverket delar den bedömningen. Högsta förvaltningsdomstolen har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 5271-17).

Punkt 1

Bestämmelsen omfattar endast ersättning på grund av offentlig anställning, inte ersättning till självständiga uppdragstagare. Även naturaförmåner omfattas (punkterna 2.1 och 2.2 i OECD:s kommentar till artikeln).

Skatteverket anser att den stat som har beskattningsrätt enligt artikel 19 punkt 1 till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar också har beskattningsrätt till lön under sjuk- eller föräldraledigheten enligt samma bestämmelse. Denna stat behåller beskattningsrätten till lönen under ledigheten under så lång tid som skulle ha varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Arbete som helt eller delvis utförs i hemviststaten

Punkt 1 b utgör ett undantag från huvudregeln i punkt 1 a om den utbetalande statens beskattningsrätt och gäller det fallet att arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Denna andra stat har uteslutande beskattningsrätt om den anställde, för det första, har hemvist enligt artikel 4 i denna stat och, för det andra, antingen är medborgare i denna stat eller inte fick hemvist i denna stat endast för att utföra det aktuella arbetet. Om endast en del av arbetet i anställningen utförs i hemviststaten har denna stat beskattningsrätt till motsvarande del av lönen. Regeln har sin bakgrund i Wienkonventionerna om diplomatiska och konsulära förbindelser (se punkt 4 i OECD:s kommentar till artikeln). Den är dock formulerad så att den kan vara tillämplig även på andra offentligt anställda än personal vid beskickningar (ambassader) och konsulat.

Punkt 2

Bestämmelsen omfattar endast ersättning på grund av tidigare offentlig anställning, inte ersättning till personer som varit självständiga uppdragstagare. Även naturaförmåner omfattas (punkterna 2.1 och 2.2 i OECD:s kommentar till artikeln).

Även om det inte uttryckligen sägs i OECD:s kommentar får även efterlevandepensioner samt annan liknande ersättning, som livräntor, anses omfattas av punkt 2 förutsatt att de betalas på grund av tidigare anställning i offentlig tjänst. Skäl saknas att göra annan bedömning än vad som gäller för pension på grund av tidigare anställning i enskild tjänst (artikel 18). Socialförsäkringspensioner behandlas nedan.

I punkterna 5.3 - 5.6 i OECD:s kommentarer till artikeln behandlas frågan om pension som grundar sig på både privat och offentlig tjänst. Detta kan bero på att personen tillhört ett och samma pensionsprogram under hela sin yrkesverksamma tid eller på att pensionsrätten överförts från ett program till ett annat. Om överföring av pensionsrätten sker från ett statligt pensionsprogram till ett privat kan utbetalningarna inte beskattas enligt artikel 19 punkt 2 eftersom utbetalning inte sker från fonder inrättade av en avtalsslutande stat (kommentarspunkt 5.4). Även i det motsatta fallet aktualiseras ett antal frågeställningar (kommentarspunkt 5.5).

Socialförsäkringspensioner

Frågan när artikel 19 punkt 2 kan tillämpas på socialförsäkringspensioner behandlas i punkterna 24–26 i OECD:s kommentar till artikel 18 (inte artikel 19).

Artikel 19 punkt 2 i modellavtalets utformning omfattar inte pension enligt socialförsäkringsbalken, exempelvis inkomst-, premie- eller efterlevandepension, eftersom sådan ersättning inte utgår på grund av tidigare anställning i den mening som avses i artikeln. Sådan ersättning omfattas av modellavtalets artikel 21. Detta följer av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2003 ref. 20 som gällde tillämpning av skatteavtalet med Frankrike på den dåvarande allmänna tilläggspensionen.

Utbetalning från pensionsförsäkring

Utbetalning från tjänstepensionsförsäkring omfattas av modellavtalets artikel 18 om försäkringen har tagits i samband med privat tjänst och artikel 19 punkt 2 om försäkringen har tagits i samband med offentlig tjänst.

Skatteverket anser att den del av en tjänstepension som betalas med anledning av tidigare arbete i offentlig tjänst och som den anställde själv har fått placera hos valfri förvaltare omfattas av artikel 19 punkt 2 a även om pensionen betalas ut från en privat förvaltare.

Utbetalning från privat pensionsförsäkring, det vill säga annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, omfattas av modellavtalets artikel 21. Detsamma gäller utbetalning från individuellt pensionssparande (jämför HFD 2012 ref. 4 som gällde 1983 års avtal med Storbritannien och Nordirland).

I vissa av Sveriges skatteavtal omfattar artikeln om pension på grund av privat tjänst även livränta, utan krav på att livräntan betalas på grund av tidigare anställning, och omfattar då även utbetalning från privat pensionsförsäkring.

I vissa fall kan en pensionsförsäkring överlåtas och därvid övergå från att vara en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring eller tvärtom. Som framgått ovan är i de flesta av Sveriges skatteavtal olika artiklar tillämpliga på utbetalningar från de två försäkringstyperna. Skatteverket anser att vid tillämpningen av ett sådant skatteavtal ska en fördelning göras så att den andel av utbetalningarna som är hänförlig till premier som arbetsgivaren har betalat behandlas som tjänstepension medan den andel som är hänförlig till premier som den försäkrade har betalat behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stora andelar av premierna de har betalat ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna.

Punkt 3

Enligt punkt 3 ska artikel 19 inte tillämpas på lön, pension eller annan liknande ersättning som betalas på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av staten eller en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter. I sådana fall tillämpas de vanliga reglerna, det vill säga artikel 15 för anställningsinkomst, artikel 16 för styrelsearvode och annan liknande ersättning, artikel 17 för artister och sportutövare, samt artikel 18 för pension.

För att det ska bli aktuellt att tillämpa punkt 3 krävs att det är fråga om offentlig tjänst. Det innebär att rörelsen ska bedrivas i direkt offentlig regi, till exempel som ett affärsdrivande statligt verk. Andra exempel är operahus eller teatrar som drivs i direkt offentlig regi.

Anställning i aktiebolag, stiftelse eller annan civilrättslig juridisk person som ägs av stat eller kommun, till exempel SJ AB eller Kungliga Dramatiska teatern AB (Dramaten), är däremot inte offentlig tjänst och omfattas redan av denna anledning inte av artikel 19. Det gäller både svenska och utländska juridiska personer. När det gäller sådan anställning är artikel 15, 16, 17 eller 18 direkt tillämplig. Det är därför viktigt att ta reda på i vilken juridisk form en verksamhet bedrivs.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Som framgått under Socialförsäkringspensioner ovan kan vissa sådana omfattas av modellavtalets artikel 19 punkt 2 medan de allra flesta omfattas av artikel 21. I många av Sveriges skatteavtal finns en särskild bestämmelse om utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen i någon av de avtalsslutande staterna. Såvida inte annat anges i en sådan bestämmelse omfattar den även socialförsäkringspension som helt eller delvis grundar sig på offentlig tjänst. Exempel är artikel 18 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet och artikel 18 punkt 2 i avtalet med Tyskland.

Till och med 1992 års utgåva av modellavtalet fanns inte någon hänvisning till artikel 17 i artikel 19 punkt 3. Många av Sveriges skatteavtal är utformade på detta sätt. Denna lydelse innebär att lön, pension eller annan liknande ersättning till en offentligt anställd artist eller sportutövare omfattas av artikel 19 punkt 1 eller 2 även när arbetet har utförts i en rörelse som bedrivs av den offentliga arbetsgivaren. Se punkt 6 i OECD:s kommentar till artikel 19 i 1992 års utgåva av modellavtalet (finns på OECD:s hemsida OECD.org under Topics > Tax > Tax Treaties > OECD Model Tax Convention > View previous editions).