Grundläggande om avdrag

Att få tillbaka mervärdesskatten

En beskattningsbar person kan få tillbaka ingående skatt med stöd av bestämmelserna i mervärdesskattelagen. För att kunna få tillbaka den ingående skatten krävs att avdragsrätt finns men även att den ingående skatten är avdragsgill. Rätt till avdrag kan i vissa fall finnas enligt mervärdesskatte­direktivet med stöd av s.k. direkt effekt. Det finns även regler om avdrag för ingående skatt och skadestånd med anledning av överträdelse av unionsrätten.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt finns huvudsakligen i följande kapitel i ML:

• 12 kap. ML, särskilda bestämmelser om avdrag och justering av avdrag för ingående skatt som är hänförlig till frivillig beskattning för upplåtelse av fastighet
• 13 kap. ML, huvudkapitlet för avdrag för ingående skatt

• 15 kap. ML, justering av avdrag för ingående skatt som gäller s.k. investeringsvaror.

Huvudregeln om rätt till avdrag

Huvudregeln om avdrag för ingående skatt finns i 13 kap. 6 § ML. Regeln innebär att i den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till

• leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster till den beskattningsbara personen
• sådana unionsinterna förvärv av varor som görs av den beskattningsbara personen
• sådana överföringar som enligt 5 kap. 23–25 §§ ML likställs med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning och som görs av den beskattnings-bara personen
• import av varor.

Regeln i 13 kap. 6 § ML tillsammans med regeln i 13 kap. 4 § ML motsvaras av artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet. Där framgår att i den mån varor och tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner har personen rätt till avdrag för mervärdesskatt för varor eller tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person i den medlemsstat där personen utför dessa transaktioner. Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat (artikel 9.1 i mervärdesskatte­direktivet), se vidare om ekonomisk verksamhet.

Till skillnad mot vad som gäller vid inkomstbeskattningen inträder rätten till avdrag alltid vid ett tillfälle med hela det avdragsgilla beloppet. Någon motsvarighet till inkomstbeskattningens värdeminskningsavdrag finns alltså inte. I vissa fall kan det dock vara aktuellt med justering av avdrag för ingående skatt. Möjligheten till avdrag är i det närmaste generell, d.v.s. den omfattar alla slags anskaffningar med ett fåtal undantag.

Koppling mellan ingående skatt och utgående skatt

Avdragsrätten för ingående skatt är kopplad till uppbörden av utgående skatt. Det saknar betydelse vem som ska betala den utgående skatten. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § ML omfattar även fall som i GML medförde återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11 e § GML, d.v.s. där förvärvaren var skyldig att betala mervärdesskatten. Det innebär att avdragsrätt även finns för ingående skatt på ett förvärv som ska användas för en transaktion inom landet som omfattas av omvänd betalningsskyldighet. Avdragsrätt finns även för ingående skatt som har samband med vissa undantagna transaktioner och vissa transaktioner utanför landet. Som ett samlingsnamn för avdragsrättens omfattning i 13 kap. 6–12 §§ ML används ibland verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Det finns ett flertal domar både från svenska domstolar och från EU-domstolen som berör kopplingen mellan avdragsrätt och uppbörden av utgående skatt.

Rättsfall: direkt samband mellan ingående och utgående transaktion

EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas så att det för avdragsrätt i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag finns (C-240/05, Eurodental punkt 58,  C-98/98, Midland Bank punkt 24 och C-408/98, Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

EU-domstolen har sagt att mervärdesskattesystemet ska vara fullständigt neutralt beträffande skattebördan för den beskattningsbara personens hela ekonomiska verksamhet på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt, och att den ekonomiske aktören inte får påföras kostnaden för ingående skatt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet utan möjlighet till avdrag (C-408/98, Abbey National, punkt 35).

Enligt EU-domstolen innebär mervärdesskattedirektivets system att avdraget för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. Av det följer att även i fall då ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i nationell rätt är oförenligt med mervärdesskattedirektivet, tillåter artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet inte att en beskattningsbar person får utnyttja detta undantag från skatteplikt och samtidigt göra gällande rätt till avdrag (C-319/12, MDDP, punkt 43 och 45).

Rättsfall: allmänna omkostnader, koppling till den ekonomiska verksamheten

Enligt EU-domstolen finns rätt till avdrag för den ingående skatt som är hänförlig till en beskattningsbar persons allmänna omkostnader eftersom sådana kostnader är en del av kostnadskomponenterna för den beskattningsbara personens produkter. Tjänsterna har i dessa fall i princip ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet (C-16/00, Cibo, punkt 33).

Rätt till avdrag för ingående skatt som avser en beskattningsbar persons kostnader kan inte medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet (C-437/06 Securenta, C-435/05 Investrand och C-77/01 EDM).

EU-domstolen har också kommit fram till att nationell lagstiftning inte får innehålla regler enligt vilka varken bolagsmännen eller bolaget får medges avdrag för den ingående skatten för kostnader för investeringar som bolagsmännen haft före bolagets bildande och registrering om dessa investeringar är gjorda för bolagets verksamhet och i avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet  (C-280/10, Polski Trawertyn). Frågor kring rätt till avdrag för förvärv före ett bolags bildande har berörts i fler domar från EU-domstolen (C-137/02, Faxworld).

EU-domstolen har uttalat att artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas på så sätt att den ger en beskattningsbar person rätt att dra av ingående skatt som betalats i samband med förvärv eller tillverkning av investeringsvaror (anläggande av en naturstig), för en planerad ekonomisk verksamhet som är knuten till landsbygdsturism och rekreation. Detta gäller om det kan fastställas att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de kostnader för investeringsvarorna och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger eller den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Den omständigheten att den beskattningsbara personen inledningsvis ska ge allmänheten kostnadsfri tillgång till naturstigen påverkar inte ett sådant direkt och omedelbart samband (C-126/14, Sveda).

Vidare har EU-domstolen angett att fastställande av ett direkt och omedelbart samband mellan inköpta tjänster och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet ska göras med utgångspunkt i de inköpta tjänsternas objektiva innehåll. Syftet med inköpet måste beaktas eftersom detta syfte är ett kriterium för att bedöma det objektiva innehållet. Omständigheter som kan visa på ett direkt och omedelbart samband mellan ett inköp av en tjänst och en utgående beskattad transaktion är att tjänsten varit nödvändig för den ekonomiska verksamheten, d.v.s. att det inte varit möjligt för den beskattningsbara personen att kunna utöva sin ekonomiska verksamhet utan denna tjänst samt att kostnaden för tjänsten ingår som en del i priset för den utgående beskattade transaktionen. Det gäller även om en tredje part också gynnas av tjänsten. Till den del tjänsten går utöver vad som är nödvändigt saknas dock rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaden för tjänsten (C-432/15 Bastova, C-132/16 Iberdrola, C-528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie och C-405/19 Vos Aannemingen).

Det faktum att kostnader har uppstått vid inköp av tjänster inom ramen för en icke ekonomisk verksamhet innebär inte i sig att det är uteslutet med avdrag för ingående skatt på kostnaderna i den mån de ingår i priset på särskilda utgående transaktioner eller i priset på varor eller tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Om kostnaderna för inköpta tjänster däremot har syftat till att generera medel för att täcka kostnaderna för de utgående transaktionerna, d.v.s. har gjort det möjligt att sänka priserna på de varor och tjänster som tillhandahålls, är dessa kostnader inte att betrakta som kostnadskomponenter som ingår i dessa priser. Kostnaderna är i sådana fall inte allmänna omkostnader. (C-316/18, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, punkterna 31–32)

Bevisbördan

Den som begär avdrag för ingående skatt måste även styrka att förutsättningarna för rätt till avdrag finns. Den som begär avdraget måste normalt ha ett underlag för att kunna styrka sitt avdrag.

Rättsfall: den som begär avdrag har bevisbördan

När det gäller bevisbördan för att rätt till avdrag finns och för att köparen är en beskattningsbar person har EU-domstolen slagit fast att det är den som begär avdrag för ingående skatt som ska styrka att villkoren för rätt till avdrag är uppfyllda och särskilt att denne är en beskattningsbar person (se mål 268/83, Rompelman, punkt 24).

Avdragsrätt för beskattningsbara personer som inte är etablerade här

Vissa transaktioner skulle kunna omfattas av både avdragsrätt och återbetalningsrätt. Det beror på att begreppet beskattningsbar person gäller oavsett var någonstans personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Det innebär att avdragsrätten i princip gäller alla som uppfyller villkoren för det. Vem som ska betala mervärdesskatten för den utgående transaktionen har alltså inte betydelse för rätten att få tillbaka ingående skatt som har betalats. För att en beskattningsbar person inte ska få både avdragsrätt och rätt till återbetalning har det införts en bestämmelse som innebär att en beskattningsbar person som omfattas av reglerna om återbetalning i 14 kap. ML ska tillämpa bestämmelserna i det kapitlet för att avgöra återbetalningsrättens omfattning (13 kap. 12 § ML). Reglerna om återbetalningsrättens omfattning har alltså företräde framför reglerna om avdragsrättens omfattning i 13 kap. ML. Om återbetalningsrätt inte finns enligt 14 kap. ML kan däremot avdragsrätt finnas.

Exempel: avdragsrätt inte återbetalningsrätt

DK är etablerad i Danmark, men inte i Sverige. DK har under en tid sålt hattar till privatpersoner på olika marknader i Sverige. Under samma tid gjorde DK en resa i Sverige för att titta på svenska tillverkares nya hattmodeller. Resan gjordes med bil och DK betalade svensk moms på inköp av drivmedel. Eftersom försäljningarna av hattar är leveranser av varor inom landet har DK ingen rätt till återbetalning (14 kap. 3–6 §§ ML). Det medför att DK har avdragsrätt, inte återbetalningsrätt, för den ingående skatten på drivmedelsinköpet (13 kap. 6 och 12 §§ ML).

Skadeståndsansvar m.m. enligt unionsrätten

Ett medlemsland kan bli skyldigt att betala skadestånd när en enskild lider skada, t.ex. när medlemslandet inte har infört ett direktiv på ett riktigt sätt. När det kan bli aktuellt med skadestånd framgår under skadeståndsansvar m.m. enligt unionsrätten.

Skadestånd eller avdrag för mervärdesskatt

Det kan förekomma att ett företag begär avdrag av enbart ingående skatt, och åberopar målet C-150/99, Lindöpark, d.v.s. avdrag utan avräkning av den utgående skatt som företaget ska redovisa. Om företaget har lidit skada till följd av att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten, så kan företaget välja att antingen åberopa direkt effekt och begära att ses som en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskatte­systemet, eller begära skadestånd med anledning av överträdelsen.

Om företaget begär att ses som en beskattningsbar person

När ett företag begär att ses som en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskattesystemet, blir företaget enligt Skatteverkets uppfattning skyldigt att redovisa utgående skatt och får därmed även en sammanhängande avdragsrätt för ingående skatt. Företaget kan alltså inte enbart dra av ingående skatt, se kopplingen mellan ingående skatt och utgående skatt.

EU-domstolen har konstaterat att rätten till avdrag för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. Inte ens om ett undantag som föreskrivs i nationell rätt strider mot mervärdesskatte­direktivet, är det tillåtet för en beskattningsbar person att utnyttja det nationella undantaget och samtidigt göra en rätt till avdrag gällande (C-319/12, MDDP, punkterna 43 och 45).

Om företaget begär skadestånd

Skatteverket anser att i de fall ett företag i stället väljer att begära skadestånd, så ska hänsyn tas till både den utgående skatten och den ingående skatten när skadeståndsbeloppet beräknas.

Innan ett företag begär skadestånd ska andra åtgärder vara vidtagna, d.v.s. ordinarie rättsmedel såsom omprövning eller överklagan ska vara uttömda, se under avsnittet Orsakssamband på sidan om skadestånd.