Upplåtelse av fastigheter

Nytt: 2025-01-31

I årsutgåva 2025 har vissa avsnitt på sidan arbetats om med anledning av att Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden har ersatt ställningstagandena Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning, Konferensarrangemang och avsnitt 4.4. i ställningstagandet Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning.

Följande avsnitt har arbetats om. Upplåtelse av fastighet – en eller flera transaktioner, Uthyrning av idrottsanläggning med inventarier och Loger i en idrottsverksamhet. Avsnittet Uthyrning av loger – tillträde till idrottsevenemang har ersatts av avsnittet Loger i en idrottsverksamhet. Vidare har avsnittet Konferensarrangemang ersatts av två exempel, ett konferenspaket för en halvdag och ett tvådagarskonferenspaket med middag och logi.

Nytt: 2025-03-07

En stor del av denna sida har gjorts om med anledning av att ställningstagandet Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar har publicerats. Av detta ställningstagande framgår också att tre andra ställningstaganden inte längre ska tillämpas, Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande, Upplåtelse av en garanterad kontorsplats med vissa varor och tjänster och Uthyrning av lokaler utrustade med viss utrustning för vårdverksamhet.

I samband med de ändringar som följer av ställningstagandet har vissa domar från kammarrätten och förhandsbesked tagits bort.

Nytt: 2025-03-07

Avsnittet nedan har flyttats så att det nu finns under rubriken ”En eller flera transaktioner - då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag” i anslutning till den övriga informationen om bedömningen av en eller flera transaktioner i samband med upplåtelse av fastighet.

Nytt: 2025-03-07

Följande fyra exempel har flyttats hit från avsnittet om en eller flera transaktioner längre ned på sidan, eftersom exemplen inte handlar om bedömningen av en eller flera transaktioner.

Sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler

När man hyr ut sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler är det som regel fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt. Sådana upplåtelser är därför fastighetsupplåtelser som är undantagna från skatteplikt.

Om den som upplåter lokalen har en bemannad reception för annan verksamhet än lokalupplåtelsen är det ändå bara fråga om en upplåtelse av fastighet. Den bemannade receptionen innebär inte att någon annan tjänst tillhandahålls den som hyr lokalen. Det kan exempelvis handla om en reception i ett bibliotek.

Korttidsuthyrning av lokaler eller anläggningar för idrottsutövning, t.ex. en gymnastiksal, kan i vissa fall omfattas av skatteplikt.

Lokaler för konferenser, teater, festvåningar och liknande

Uthyrning av endast lokaler för t.ex. teater, festvåningar och konferenser är upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt.

Den som upplåter en lokal utan att samtidigt erbjuda kunden normala kringtjänster för ett konferens­arrangemang tillhandahåller därmed en fastighets­upplåtelse.

Bedömningen kan bli annorlunda om köparen även får tillgång till andra varor och tjänster, t.ex. ett konferenspaket eller en festvåning (jfr RÅ 2007 ref. 33).

Trottoarer, gatumark, tomtmark m.m.

Upplåtelser av trottoarer, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för t.ex. uppställning av containrar, byggnads­ställningar m.m. Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats är upplåtelser av fastighet som är undantagna från skatteplikt. Om det i stället är fråga om en upplåtelse av en parkeringsplats, så är den skattepliktig.

Torghandel och marknader

Upplåtelser av en bestämd plats på marken eller i en lokal för försäljning på marknader kan vara en upplåtelse av en fastighet. Så är t.ex. fallet om varje försäljare på ett torg själv ordnar sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen och en bestämd plats upplåts för kortare tid till varje försäljare, inklusive tillgång till elanslutning för belysning m.m. Detta är normalt en upplåtelse av en plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt.

Om ett sådant tillhandahållande inkluderar andra varor eller tjänster kan det i stället komma att bedömas på annat sätt, se exemplet Torghandels- eller marknadsplats tillsammans med andra tjänster (nedan).

Rättsfallet C-275/01, Sinclair Collins, finns numera i avsnittet om en eller flera transaktioner, under rubriken Utrymme för cigarettautomater (nedan).

Nytt: 2025-03-10

Rättelse av skrivfel: Rubriken som ovanstående länk går till har ändrats eftersom den var missvisande. Därmed har också ovanstående länk rättats.

Nytt: 2025-03-07

En eller flera transaktioner - då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet omfattar underordnade tillhandahållanden, om tillhanda­hållandet är en del av upplåtelsen av nyttjande­rätten. Det kan t.ex. vara upplåtarens tillhanda­hållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisions­sändningar (10 kap. 35 § andra stycket ML).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42). I sådana fall är tillhandahållandet av de tillhörande tjänsterna en del av upplåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten.

En hyresvärds tillhandahållande av el, värme och vatten

Skatteverket anser att en hyresvärds tillhanda­hållande av el, gas, vatten (både kall- och varmvatten) eller värme normalt ingår i hyran av fastigheten. Tillhanda­hållandet ska då anses som en del av uthyrningen av fastigheten och vara undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas, vatten eller värme sker särskilt, men endast utifrån ett schablon­belopp, anser Skatteverket att tillhanda­hållandet är en del av uthyrningen av fastigheten (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme).

Den omständigheten att tillgången till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad är dock inte tillräcklig för att ett tillhandahållande av bl.a. el och vatten ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen sker. Om hyresgästerna själva kan styra över sin förbrukning av el respektive vatten och hyresvärden debiterar utifrån den faktiska förbrukningen ska tillhandahållandena av el och vatten anses vara fristående från bostads­upplåtelserna (HFD 2019 ref. 54 jfr C-42/14, Wojskowa).

Skatteverket anser därför att om en hyresvärd debiterar hyresgäster för el, gas, vatten eller värme särskilt utifrån varje hyresgästs faktiska förbrukning, så är tillhanda­hållandet en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller också för en bostadsrätts­förenings debitering av el, gas, vatten eller värme till bostadsrätts­innehavare. Tillhanda­hållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om hyresvärden debiterar hyresgästerna för el, gas, vatten eller värme med ett schablonbelopp (exempelvis löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp), men debitering enligt avstämning sker t.ex. årsvis mot hyresgästernas faktiska förbrukning.

Om hyresvärden också debiterar hyresgästerna för fasta eller rörliga kringkostnader, exempelvis för mätutrustning, abonnemang, avläsning av mätutrustningen eller fakturering, ska ersättningen för detta ingå som underordnade delar i beskattnings­underlaget. Hela det belopp som debiteras hyresgästen för el, gas, vatten eller värme är alltså skattepliktigt, oavsett om kringkostnaderna fördelas på den förbrukade mängden (t.ex. kr/kWh), särdebiteras eller om ett fast belopp läggs till priset för den individuellt uppmätta förbrukningen.

Begreppet individuell mätning och debitering, IMD, motsvarar i fråga om el, gas, vatten eller värme till hyresgäster ett skattepliktigt tillhandahållande som är separat från fastighetsuthyrningen under förutsättning att debiteringen till hyresgästerna sker särskilt utifrån faktisk förbrukning.

En hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon

En hyresvärd kan även tillhandahålla el för laddning av fordon. Det kan ske direkt till hyresgästen eller till en annan part som i sin tur kan sälja elen vidare i flera led, t.ex. till hyresgästen.

I de fall hyresvärden säljer el för laddning av fordon direkt till hyresgästen kan el som huvudregel inte anses som en underordnad del i en uthyrning eller annan upplåtelse av en fastighet, lokal eller lägenhet. I sådant fall är det i stället en skattepliktig transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt utifrån individuell och faktiskt förbrukning av el eller med t.ex. ett schablonbelopp.

I vissa fall kan dock även försäljning av el för laddning av fordon i samband med upplåtelse av en parkeringsplats vara underordnad fastighets­upplåtelsen. Det gäller om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

• Hyresvärden upplåter en sådan parkeringsplats med nära anknytning till lokal eller bostad som är underordnad fastighets­uthyrningen.
• Möjligheten till laddning (laddstolpe eller laddbox) finns inom samma fastighets­komplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen.
• Möjligheten till laddning av fordon tillhandahålls samma hyresgäst som hyresvärden upplåter parkerings­platsen till.
• Hyresvärden tar inte betalt för elen utifrån individuell och faktisk förbrukning.

En eller flera transaktioner – upplåtelse av fastighet i andra fall än då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag

En transaktion som bland annat avser en rätt att använda en fastighet sker ibland tillsammans med leverans av varor eller tillhanda­hållanden av andra tjänster. För att avgöra om det är fråga om en enda eller flera separata transaktioner måste man i varje enskilt fall bland annat bedöma vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Skatteverkets syn på hur denna bedömning ska göras beskrivs utförligt på sidan En eller flera transaktioner. Skatteverkets metod för bedömningen av om det är en enda transaktion eller flera transaktioner innebär kortfattat följande.

Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden (t.ex. C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37–42).

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

Om en transaktion består av olika varor och tjänster samtidigt som den ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande ska transaktionen inte delas upp fiktivt så att mervärdesskatte­systemets funktion ändras. Så kan vara fallet i två olika situationer, dels om det finns ett huvudsakligt tillhandahållande, dels om det finns ett nära samband mellan de olika delarna. Enligt Skatteverkets metod ska man göra denna prövning i följande steg.

1. Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.
2. Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden i enlighet med huvudregeln.

Har rätten till fastighet ett självständigt syfte?

Skatteverket anser att om en transaktion innehåller en rätt till en fastighet tillsammans med andra delar ska man bedöma om rätten till fastigheten har ett självständigt syfte för genomsnittliga kunden för att avgöra om det finns ett huvudsakligt tillhandahållande, d.v.s. bedömningen av första punkten i metoden. Om rätten till fastigheten har ett självständigt syfte eller inte har betydelse vid bedömningen av om någon del i transaktionen kan anses underordnad en annan del i transaktionen (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar).

Skatteverket anser att följande omständigheter talar för att en rätt till en fastighet har ett självständigt syfte:

• Rätten till fastigheten har avtalats särskilt mellan parterna.
• Rätten till fastigheten är inte endast villkorad av att andra varor eller tjänster tillhandahålls.
• Värdet på rätten till fastigheten är inte låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen.
• Rätten till fastigheten är exklusiv och begränsar andra från en motsvarande rätt.
• Uthyrningstiden är inte endast tillfällig.

Rätten till fastigheten har avtalats särskilt mellan parterna

Om en rätt till en fastighet ingår i vad som har avtalats mellan parterna kan innehållet i avtalet ge en indikation på om rätten till fastigheten har ett särskilt värde i transaktionen. Ett avtal ger normalt en bra utgångspunkt vid bedömningen av om syftet med transaktionen avser att tillhandahålla en eller flera olika delar samt betydelsen av de ingående delarna för en kund. Om rätten till en fastighet inte har avtalats särskilt mellan parterna är det en indikation på att rätten till fastigheten saknar ett självständigt syfte för kunden.

Rätten till fastigheten är inte endast villkorad av att andra varor eller tjänster tillhandahålls

Av avtalet framgår normalt också om de olika delarna är villkorade av att andra varor eller tjänster tillhandahålls. Om det framgår att en annan del i transaktionen endast är villkorad av att rätten till fastigheten tillhandahålls är detta en indikation på att rätten till fastigheten har ett självständigt syfte och att den andra delen kan vara underordnad rätten till fastigheten. Om rätten till fastigheten endast är villkorad av att en annan del i transaktionen tillhandahålls är detta i stället en indikation på att rätten till fastigheten inte har ett självständigt syfte och att rätten till fastigheten kan vara underordnad den andra delen. Om de olika delarna i transaktionen däremot är villkorade av varandra är det en indikation på att de olika delarna kan ha ett självständigt syfte och ett nära samband.

Värdet på rätten till fastigheten är inte låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen

Vid bedömningen av om värdet på rätten till fastigheten är låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen är det i huvudsak i hur stor utsträckning kundens behov uppfylls genom tillgången till en viss del i transaktionen som ska beaktas och inte det monetära värdet. Trots det kan det monetära värdet vid denna bedömning vara en indikation på vad värdet av rätten till fastigheten är för kunden.

Rätten till fastigheten är exklusiv och begränsar andra från en motsvarande rätt

En rätt till en fastighet kan i vissa fall vara exklusiv och därmed begränsa andra aktörer från en motsvarande rätt till fastigheten. Att begränsa andra från en motsvarande rätt kan antingen ske genom en upplåtelse eller överlåtelse. En sådan begränsning kan avse antingen en begränsning för samtliga andra aktörer eller en begränsning av vissa andra aktörer. På detta sätt kan en rätt till en fastighet vara mer eller mindre exklusiv beroende på vilka andra som begränsas från en motsvarande rätt till fastigheten. Värdet för rätten till fastigheten ökar normalt i motsvarande utsträckning som den är exklusiv. Exempelvis så finns det en mer exklusiv rätt till en fastighet om kunden får tillgång till ett låsbart rum än om rätten består av tillgång till en bestämd yta som inte är låsbar. På samma sätt är rätten till en bestämd yta som begränsar samtliga andra mer exklusiv än tillgång till en gemensam yta som ett fåtal kunder kan få tillgång till (jfr HFD 2021 ref. 6).

Uthyrningstiden är inte endast tillfällig

Vid upplåtelser av en rätt till en fastighet har uthyrningstiden betydelse vid bedömningen av om rätten till en fastighet har ett självständigt syfte för kunden. Vid bedömningen av uthyrningstidens längd är det den faktiska uthyrningstiden som ska beaktas. Om en av delarna i en transaktion avser en rätt till en fastighet så ökar i normalfallet det självständiga syftet med rätten till fastigheten i takt med den tid som passerar. En upplåtelse av en rätt till en fastighet för kortare tid kan avse allt ifrån några minuter till ett flertal dagar. När en upplåtelse av fastighet sker för kortare tid och tillhandahålls tillsammans med andra varor eller tjänster är det ofta andra delar i transaktionen än rätten till fastigheten som kunden efterfrågar. I så fall saknar rätten till fastigheten ett självständigt syfte.

Vissa fastigheter innehåller speciell utrustning som ger fastigheten en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelningsstudio. Ett erbjudande om tillgång till en sådan fastighet för kortare tid innebär inte att säljaren endast passivt ställer en fastighet till kundens förfogande. Kunden får i stället anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, tillgången till fastigheten kan i sig inte anses ha ett självständigt syfte för kunden. Om en sådan rätt till fastighet i stället upplåts tillsammans med utrustningen under längre tid är upplåtelsetiden något som talar för att även rätten till fastigheten kan ha ett självständigt syfte för kunden.

Rätten till en fastighet vid bedömningen av bestämmande del

När en transaktion innehåller en rätt till en fastighet tillsammans med andra delar som också har ett självständigt syfte ska en bedömning göras om delarna har ett nära samband, d.v.s. bedömningen av andra punkten i metoden (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar).

Om delarna i en transaktion har ett nära samband genom att de tillsammans skapar en ny vara eller en ny tjänst anses delarna jämställda och någon bedömning behöver därför inte göras om det finns en bestämmande del.

Skatteverket anser att rätten till fastigheten ska anses som den bestämmande delen i transaktionen om det framgår tydligt att rätten till fastigheten har större betydelse än de andra delarna i den aktuella transaktionen. Så är fallet om transaktionens huvudsakliga syfte är att ge kunden tillgång till en fastighet.

Skatteverket anser att följande omständigheter talar för att rätten till en fastighet är den bestämmande delen:

• Rätten till fastigheten är exklusiv och medför att ingen annan har en motsvarande rätt till fastigheten.
• Avtalets utformning i huvudsak möjliggör att kunden ska få tillgång till en fastighet.
• Kostnaden för rätten till fastigheten är inte en obetydlig del av den totala kostnaden.

Vid bedömningen av vilken del i transaktionen som är den bestämmande delen är det av betydelse att avgöra hur exklusiv rätten till fastigheten är. Tillgång till ett eget låsbart utrymme är ett exempel på att rätten till fastigheten är exklusiv. Ett avtal ger oftast en bra utgångspunkt vid bedömningen av vilka delar som ingår i en transaktion och om syftet i huvudsak möjliggör att en kund ska få tillgång till en fastighet eller om det finns andra delar som kan anses som bestämmande för transaktionen. Av avtalet framgår normalt också under hur lång tid som rätten till fastigheten ges, vilket är en faktor att beakta vid bedömningen av om transaktionen i huvudsak möjliggör att kunden ska få tillgång till en fastighet. Om det av omständigheterna framgår att kostnaden för rätten till fastigheten är en obetydlig del i förhållande till kostnaderna för de övriga delarna i tillhandahållandet talar det för att rätten till fastigheten inte är den bestämmande delen.

Ett exempel på då rätten till fastigheten är den bestämmande delen i ett tillhandahållande är om säljaren på längre tid tillhandahåller kunden en rätt till ett låsbart rum tillsammans med kontorsservice i form av t.ex. wifi, bemannad receptionsservice, säkerhetstjänster, kaffe m.m., städning och underhåll (jfr HFD 2021 ref. 6 II). Rätten till ett sådant låsbart rum får alltså anses vara av större betydelse än kontorsservicen.

Om säljaren i stället endast garanterar kunden en viss arbetsstation tillsammans med kontorsservicen, är rätten till fastigheten inte lika exklusiv. Ingen av dessa delar i transaktionen är tydligt av större betydelse. Det innebär att transaktionen består av ett enda tillhandahållande som inte kan undantas från skatteplikt. Detta mot bakgrund av att endast rätten att disponera en arbetsstation omfattas av undantaget från skatteplikt (jfr HFD 2021 ref. 6 I).

Exempel då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner i enlighet med Skatteverkets metod

Exemplen nedan belyser tillämpningen av Skatteverkets metod att bedöma om en transaktion som innehåller olika varor och tjänster ska anses som en eller flera transaktioner.

Ett konferenspaket för en halvdag

Ett företag tillhandahåller ett konferenspaket för en halvdag som innehåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning och kaffe med kakor. Konferensen avslutas med en lunch som också ingår i konferenspaketet. Företagets kund är en organisation som ska hålla en information för sina anställda. Ett enhetspris tas ut för detta konferenspaket och företaget tillhandahåller inte de olika tjänsterna separat.

Tjänsterna beskattas olika: möteslokal (undantag från skatteplikt), konferenspersonal (25 procent), utrustning (25 procent) och restaurangtjänst (12 procent).

Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?

Tjänsterna har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster för att kunna genomföra en konferens. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.

Kunden får anses efterfråga själva kombinationen av de olika tjänsterna för att kunna genomföra en konferens. Det är alltså fråga om en ny tjänst. Dessa olika tjänster behövs för att den nya tjänsten ska kunna användas av kunden. Det finns därför ett nära samband mellan tjänsterna.

Eftersom det är fråga om en ny tjänst är ingen av delarna av större betydelse. Delarna får anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Ett tvådagarskonferenspaket med middag och logi

Samma förutsättningar som i ovanstående exempel men det är fråga om en tvådagars­konferens och säljaren kan dessutom efter kundens önskemål erbjuda middag och logi med frukost mot separata priser.

Middagen, login, frukosten och konferenstjänsten har var och en ett självständigt syfte. Ingen av dessa tjänster är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses vara underordnad någon annan tjänst.

Dessa tjänster har heller inte ett nära samband med varandra. Detta eftersom det inte finns någon ny tjänst, delarna är inte beroende av varandra och det inte heller är fråga om ett kombinationserbjudande.

Tillhandahållandet av middagen, login och frukosten ska ses som separata delar i förhållandet till konferenstjänsten. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Särskilt utrustad lokal för vårdverksamhet

Ett företag upplåter ett behandlingsrum till en fysioterapeut. I upplåtelsen ingår även tillgång till olika gemensamma utrymmen. Dessa gemensamma utrymmen används även av andra fysioterapeuter.

Behandlingsrummet är utrustat med en behandlingsbrits och normal kontorsutrustning. Gemensamhets­utrymmena har omfattande tränings- och gymutrustning och avancerad behandlings­apparatur. Fysioterapeuten ansvarar själv för förbrukningsmaterial och övrigt som behövs för verksamheten. Det är bara fysioterapeuten som har nyckel till behandlingsrummet. Företaget tar ut ett enhetspris och avtalet ingås på årsbasis med rätt till förlängning.

Tjänsterna beskattas olika: behandlingsrum (undantag från skatteplikt), behandlingsbrits och normal kontorsutrustning (25 procent), omfattande tränings- och gymutrustning (25 procent), gemensamhets­utrymmena (undantag från skatteplikt) och avancerad behandlings­apparatur (25 procent).

Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om en eller flera transaktioner?

En bedömning ska först göras om någon del kan anses underordnad någon annan del. Då behöver man beakta om någon del saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel.

Om det i ett tillhandahållande ingår en lokalupplåtelse kan hyrestidens längd vara en indikation på om lokalupplåtelsen har ett självständigt syfte. I normala fall gäller att ju längre hyrestiden är, desto mer tyder det på att lokalupplåtelsen har ett självständigt syfte för kunden. Vid bedömningen ska man också ta hänsyn till hur exklusiv tillgång till ett visst utrymme en kund får, d.v.s. om bara en person ges tillträde till utrymmet eller inte.

Behandlingsrummet har ett självständigt syfte eftersom tillgången till lokalen är under längre tid och bara fysioterapeuten har tillgång till rummet.

Utrustningen i behandlingsrummet är av enklare karaktär och saknar ett självständigt syfte. Denna utrustning är ett medel för fysioterapeuten att kunna använda behandlingsrummet och är därför underordnad upplåtelsen av själva lokalen.

Den omfattande tränings- och gymutrustningen har ett självständigt syfte och efterfrågas särskilt av fysioterapeuterna. Detsamma gäller för den avancerade behandlingsapparaturen.

Fysioterapeuterna saknar exklusiv tillgång till de gemensamma utrymmena. Dessa lokaler används i huvudsak för att få tillgång till den särskilda utrustning som är placerad där. De gemensamma ytorna kan inte anses ha ett självständigt syfte utan är endast ett medel för att få tillgång till gymutrustningen och den avancerade behandlings­apparaturen. De gemensamma ytorna är därför underordnade den särskilda utrustningen.

Efter ovanstående bedömning återstår tre delar, d.v.s. tillgång till behandlingsrummet, avancerad utrustning samt tränings- och gymutrustning. Alla dessa delar har var för sig ett självständigt syfte för kunden. Ingen av delarna är därför underordnad någon annan del.

Det finns inte någon ny tjänst och delarna ingår inte heller i ett kombinations­erbjudande eftersom det inte riktar sig till en större kundkrets. Däremot är delarna beroende av varandra eftersom de är nödvändiga för att fysioterapeuten ska kunna utföra sina behandlingar. Det finns alltså ett nära samband mellan de tre olika delarna.

En bedömning ska därefter göras om någon av delarna är av större betydelse varför den delen i så fall ska anses vara den bestämmande delen och beskattning ske efter vad som gäller för den.

Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får de anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. I så fall är tillhandahållandet skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Lokal för fester och liknande sammankomster

Uthyrning av en lokal som kan användas för fester och liknande sammankomster kan innehålla flera olika delar. Hur dessa olika erbjudanden ska bedömas i fråga om en eller flera transaktioner framgår av exemplen här nedan.

Erbjudande 1

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Ett enhetspris tas ut.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt) och utrustning (25 procent).

Utrustningen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda syfte och saknar därför ett självständigt syfte. Det innebär att uthyrningen av utrustningen får anses vara underordnad lokalupplåtelsen som är undantagen från skatteplikt.

Erbjudande 2

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Städning efter evenemanget ingår i erbjudandet.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt), utrustning (25 procent) och städtjänster (25 procent).

Såväl utrustningen som städningen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda syfte. Utrustningen och städningen saknar därför ett självständigt syfte. Det innebär att tillhandahållandet av utrustningen och städningen får anses vara underordnade lokalupplåtelsen som är undantagen från skatteplikt.

Erbjudande 3

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Om kunden inte städar efter evenemanget kommer ett separat pris tillkomma för städningen.

Att kunden kan välja om hen vill städa lokalen eller slippa och i stället betala extra för städningen talar för att städtjänsten har ett självständigt syfte. Städtjänsten får i sådant fall anses vara något som kunden efterfrågar särskilt. Det är inte frågan om någon ny vara eller tjänst, delarna är inte beroende av varandra och det är inte heller frågan om ett kombinations­erbjudande. Städtjänsten ska i stället ses som ett separat tillhandahållande.

Erbjudande 4

En lokal hyrs ut tillsammans med serveringspersonal och städtjänster. I lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick samt ett utrymme för tillagning av mat.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt), utrustning (25 procent), städtjänster (25 procent) och serveringstjänster (25 procent).

Vid en samlad bedömning kännetecknas transaktionen av att kunden får anses vara intresserad av själva kombinationen av de olika tjänsterna för att kunna ha en fest. Utrustningen, städtjänsten och serverings­personalen är inte endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda ändamål. Dessa delar har i detta erbjudande var och en ett självständigt syfte och är inte underordnade lokalupplåtelsen. I detta fall finns det en ny tjänst som består i möjligheten att få ha en fest i en viss lokal.

När det är fråga om en ny tjänst är ingen av delarna av större betydelse, utan delarna får anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Olika situationer som bedömts i praxis då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner

Nedan följer olika situationer som bedömts av antingen EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen.

Uthyrning av lokaler med försäkring, reparationer, städning och säkerhet

Uthyrning av fast egendom och tillhanda­hållande av tjänster som har samband med uthyrningen såsom försäkring för lokalerna och tjänster såsom reparationer, städning och säkerhet kan vara ett enda tillhanda­hållande i mervärdes­skatte­hänseende.

En hyresvärd hyr ut lokaler. Den rättighet som hyresvärden har enligt hyresavtalet att säga upp detta om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna är en indikation på att det föreligger ett enda tillhanda­hållande även om samma rättighet inte nödvändigtvis är avgörande. Även om någon annan skulle kunna tillhandahålla tjänsterna för vilka service­avgifterna betalas, kan det med hänsyn till omständigheterna i det aktuella målet ändå vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Det ska prövas om nämnda tjänster har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Dessutom ska det prövas om nämnda tjänster kan vara ett huvudsakligt tillhanda­hållande i förhållande till de övriga tjänsterna. Vid denna prövning är innehållet i hyresavtalet av stor betydelse.

Enligt EU-domstolen förefaller det som att hyresavtalet ingicks för att hyresgästen förutom lokalerna även skulle få tillgång till övriga tjänster. Därför avser hyresavtalet ett enda tillhanda­hållande som parterna kommit överens om. Så kan vara fallet även objektivt sett. Genomsnitts­hyresgäster i sådana lokaler som det var fråga om i det aktuella målet efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är endast ett medel att på bästa sätt få tillgång till den huvudsakliga tjänsten, d.v.s. hyra av kontorslokaler (C-392/11, Field Fisher Waterhouse).

Lägenhetsuthyrning och städtjänster

Städtjänster av gemensamma utrymmen omfattas inte av begreppet uthyrning av fast egendom om städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheter. Undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhandahållande. Vidare ska varje tillhandahållande som regel betraktas som separat och självständigt.

Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, använda en fastighet som om hen vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva användningen av hyreslägenheten så omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning. Domstolen ansåg att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av en fastighet och sophämtning

En hyresvärd hyrde ut en fastighet till en hyresgäst. Hyresvärden fakturerade också vidare vissa andra tjänster till hyresgästerna, bl.a. sophämtning.

Om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denna så är detta en omständighet som talar för att det är ett tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster i fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhandahållande som innefattar både hyra och sophämtning (C-42/14, Wojskowa).

Uthyrning av fast egendom i vilken det finns viss restaurangutrustning

En prövning ska göras om en transaktion som avser uthyrning av fast egendom som används tillsammans med all utrustning och alla inventarier som behövs för att driva verksamheten ska betraktas som en enda tjänst eller som tillhandahållande av flera olika fristående tjänster som ska bedömas var för sig i mervärdesskatte­hänseende. Den lösa egendomen som var föremål för hyresavtalet kunde inte skiljas från uthyrningen av fastigheten. Viss lös egendom, till exempel utrustning och köksmaskiner, har ingått i fastigheten och anses vara en oskiljaktig del av denna. De inventarier som hyrts eller överlåtits i samband uthyrningen av fastigheten och som använts för driften av restaurangen kan inte anses ha ett eget syfte. Dessa måste i stället ses som ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten som är uthyrning av den fasta egendomen. Uthyrningen av utrustning och inventarier är därför endast underordnade uthyrningen av den fasta egendomen (C-17/18, Mailat, punkterna 38-40).

Utrymme för cigarettautomater

Ett avtal om rätten för ett bolag att installera cigarettautomater i affärslokaler syftar inte till att ge passiv besittningsrätt till en yta eller plats som ger bolaget rätt att besitta den som om det var ägare av den och motsätta sig att andra får en sådan rätt. Avtalet fastställer inte någon exakt bestämd yta eller plats i lokalen och ger inte bolaget någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaten finns. Besittningen av en del av en yta eller plats i en affärslokal innebär endast ett medel för att utföra den tjänst som är syftet med avtalet, d.v.s. att säkerställa rätten till försäljning med ensamrätt av cigaretter i lokalen genom att installera automaterna. Detta utgör inte uthyrning av fast egendom (C-275/01, Sinclair Collins, punkterna 27-31).

Tillgång till plats med en dator

Tillhanda­hållandet av s.k. ”Sidewalk Workstation” är inte en sådan fastighetstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 35 § ML. Tillhandahållande av Sidewalk Workstation innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var tillhanda­hållandet av fastighets­utrymmet med visst möblemang underordnat och endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla kunden en arbetsplats med internetuppkoppling (RÅ 2005 not. 68).

Bord- och sovplats m.m. vid en datorfestival

Ett bolags tillhanda­hållande av bord- och sovplats vid en datorfestival är inte en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. Vid den aktuella datorfestivalen erbjöds deltagarna att mot inträde under fyra dagar ägna sig åt spel, kommunikation, programmering, film, musik o.s.v. I inträdet ingick dessutom förutom bord- och sovplats även tillgång till internetuppkoppling.

En sådan festival framstår i huvudsak som en mötesplats för datorintresserade deltagare och att dessa besöker festivalen främst för att tillsammans med andra kunna delta i de aktiviteter m.m. som erbjuds. De bord- och sovplatser som bolaget tillhandahåller framstår närmast som ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av olika aktiviteter m.m. som efterfrågas av en majoritet av deltagarna. Vad bolaget tillhandahåller är alltså inte rätt till en del i en fastighet (RÅ 2009 not. 110).

Upplåtelse av båtplats och uppläggning för vinterförvaring

En kommun tillhandhöll genom separata avtal dels utarrendering av mark för uppläggning av båtar under vintertid, dels upplåtelse av en hamnanläggning för förtöjning av båtar till sina kunder. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det som talar för att detta ska ses som ett enda tillhandahållande och att det vore konstlat att dela upp delarna att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtarna året runt, vilket kan vara av värde för kunderna.

Enligt domstolens mening kan det dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen ska vara till nytta för kunden att kunden också får tillgång till ett markområde där båtarna vinterförvaras. Inte heller kan kundernas nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att säljaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Utöver detta sker upplåtelserna i olika avtal med olika prissättning.

Vid en samlad bedömning anses inte upplåtelserna ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja delarna från varandra. Det kan vidare antas att såväl tillgången till hamnanläggningen som tillgången till vinterförvaringen har ett självständigt värde för kunderna. Därmed framstår ingen av delarna som underordnad den andra delen. Upplåtelserna av markområdet respektive hamnanläggningen utgör därför separata tjänster (HFD 2017 not. 12 och HFD 2018 ref. 40).

Upplåtelse av kontors­arbets­platser

Ett medlemskap som gav tillgång till en arbetsstation i ett öppet kontorslandskap bara i mån av plats tillsammans med andra tjänster gav inte kunden någon garanterad rätt till en viss yta eller rätten att utestänga andra från en motsvarande rätt. Genom detta uppfylldes inte samtliga de kriterier som EU-domstolen ställt upp för att det ska kunna anses som en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet (HFD 2021 ref. 6 I, punkterna 23–24).

En prenumeration som garanterade kunden en viss arbetsstation innehöll en del som kunde sägas utgöra en fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingick även andra tjänster. En genomsnittlig kund ansågs efterfråga en kombination av dessa båda delar, d.v.s. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem kunde betraktas som huvudsaklig. Om kunden i stället får rätt till ett visst låsbart utrymme och därmed kan utesluta andra från motsvarande rätt får nyttjanderätten till lokalen anses utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet (HFD 2021 ref. 6 II, punkterna 26–27).

Datacentertjänster tillsammans med tillgång till fastighet

Ett bolag som drev ett datacenter tillhandahöll tjänster som bestod av konnektivitet (högpresterande förbindelse­möjligheter), flexibel kapacitet och tillgång till tjänster direkt i datacentret i kombination med att kunderna förvarade sin it-utrustning i datacentret. Kunderna fick en exklusiv rätt att disponera ett utrymme såsom ett rack, en låsbar bur eller ett helt rum. För att kunna tillhandahålla tjänsterna krävdes säker leverans av el och kyla och bolaget byggde en omfattande infrastruktur för detta. Bolaget ingick avtal på minst tre år med sina kunder och fakturerade på grundval av konnektiviteten, elkapaciteten och utrymmet. Denna kombination bedömdes som ett enda tillhandahållande där den del som kunderna huvudsakligen efterfrågade var tillgången till konnektiviteten. Den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme i datacentret ansågs inte vara av samma betydelse (HFD 2021 ref. 5 jfr C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkterna 49 och 63).

Fler exempel då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner

Nedan finns olika exempel där en upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av om det är en eller flera transaktioner.

Uthyrning av idrottsanläggningar med inventarier

Uthyrning av lokaler eller anläggningar för idrott kan i vissa fall anses som en fastighetsuthyrning och därmed vara undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Så kan vara fallet om uthyrningen inte ska behandlas som en idrottstjänst, d.v.s. om villkoren för en skattepliktig korttidsuthyrning för idrottsutövning inte är uppfyllda.

Vid en sådan fastighetsuthyrning med inventarier, som inte ska ses som en idrottstjänst, ska en bedömning göras om transaktionen avser ett eller flera tillhandahållanden. Det som kan påverka den bedömningen är bl.a. vad en genomsnittlig kund efterfrågar, om det tas ut ett enhetspris, inventariernas värde eller om det finns ett nära samband mellan delarna i transaktionen. Läs mer på sidan En eller flera transaktioner.

Loger i en idrottsverksamhet

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra ett tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Vid bedömningen av om det avser en eller flera tjänster ska hänsyn bland annat tas till innebörden av avtalet, den tid som logen kan disponeras, om en kund kan ta del av idrottsevenemanget från logen, prissättning, om någon del kan väljas bort och värdet på de olika delarna.

Mässanläggning och monter till utställare

En mässarrangör avtalar med ett företag som driver en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhandahållandet från företaget med mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhandahållandet, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, installation av el till montrarna, bemanning av informationsdisk och garderob. Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till lokalen saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Torghandels- eller marknadsplats tillsammans med andra tjänster

En julmarknadsarrangör tillhandahåller en bestämd plats på området, ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknaden till en försäljare som deltar under två helger. Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till fastigheten saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Arenas tillhandahållande vid evenemang

En arrangör av en rockkonsert kontaktar ett arenaföretag för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenaföretagets tillhanda­hållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen.

Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till lokalen saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Rörelsearrende

I ett avtal om rörelsearrende ingår det en lokal som i normalfallet är en fastighets­upplåtelse som är undantagen från skatteplikt. I ett avtal om rörelsearrende ingår som regel även andra delar, exempelvis uthyrning av inventarier eller olika rättigheter kopplade till rörelsen. Alla delar som ingår i ett rörelsearrende beskattas inte på samma sätt, en bedömning ska därför göras i det enskilda fallet om det avser en eller flera transaktioner.