Rättslig vägledning

Enligt huvudregeln är uthyrning och annan upplåtelse av en fastighet och upplåtelse av rättigheter till en fastighet undantaget från skatteplikt. Uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp, som bl.a. innebär en förhållandevis passiv verksamhet. Sidan innehåller flera exempel på bedömningar av om ett tillhanda­hållande är en fastighetsupplåtelse eller inte.

Det finns särskilda bestämmelser om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

Nytt: 2025-01-31

I årsutgåva 2025 har vissa avsnitt på sidan arbetats om med anledning av att Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden har ersatt ställningstagandena Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning, Konferensarrangemang och avsnitt 4.4. i ställningstagandet Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning.

Följande avsnitt har arbetats om. Upplåtelse av fastighet – en eller flera transaktioner, Uthyrning av idrottsanläggning med inventarier och Loger i en idrottsverksamhet. Avsnittet Uthyrning av loger – tillträde till idrottsevenemang har ersatts av avsnittet Loger i en idrottsverksamhet. Vidare har avsnittet Konferensarrangemang ersatts av två exempel, ett konferenspaket för en halvdag och ett tvådagarskonferenspaket med middag och logi.

Tidigare:

Innehållet på denna sida kan komma att ändras ytterligare, eftersom Skatteverket ser över ställningstagandena Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande, Upplåtelse av en garanterad kontorsplats med vissa varor och tjänster och Uthyrning av lokaler utrustade med viss utrustning för vårdverksamhet med anledning av bedömningen i Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden.

Nytt: 2025-03-07

En stor del av denna sida har gjorts om med anledning av att ställningstagandet Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar har publicerats. Av detta ställningstagande framgår också att tre andra ställningstaganden inte längre ska tillämpas, Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande, Upplåtelse av en garanterad kontorsplats med vissa varor och tjänster och Uthyrning av lokaler utrustade med viss utrustning för vårdverksamhet.

I samband med de ändringar som följer av ställningstagandet har vissa domar från kammarrätten och förhandsbesked tagits bort.

Upplåtelser som är undantagna från skatteplikt

Upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servituts­rätter och andra rättigheter till fastigheter är enligt huvudregeln undantaget från skatteplikt (10 kap. 35 § första stycket ML). Detta undantag från skatteplikt i mervärdes­skatte­lagen ska tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis eftersom uthyrnings­begreppet är ett unions­rättsligt begrepp (se nedan). Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet.

Det finns dock vissa upplåtelser av fastigheter som är skattepliktiga genom att de undantas från huvudregeln (10 kap. 36 § ML). Jordbruksarrende är ett exempel på en skattepliktig upplåtelse av fastighet.

För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om kan i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. jordabalken (1970:994) om bl.a. arrenden.

Notera också att det under vissa förutsättningar är möjligt att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

Nytt: 2025-03-07

Avsnittet nedan har flyttats så att det nu finns under rubriken ”En eller flera transaktioner - då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag” i anslutning till den övriga informationen om bedömningen av en eller flera transaktioner i samband med upplåtelse av fastighet.

Tidigare:

El, gas, vatten, värme m.m. – undantaget om det är en del av upplåtelsen av en fastighet

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet omfattar också underordnade tillhandahållanden, om tillhanda­hållandet är en del av upplåtelsen av nyttjande­rätten. Det kan t.ex. vara upplåtarens tillhanda­hållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisions­sändningar (10 kap. 35 § andra stycket ML).

Skatteverket anser att en hyresvärds tillhanda­hållande av el, gas, vatten (både kall- och varmvatten) eller värme normalt ingår i hyran av fastigheten. Tillhanda­hållandet ska då anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed vara undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas, vatten eller värme sker särskilt men utifrån ett schablon­belopp anser Skatteverket att tillhanda­hållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

Skattepliktigt vid individuell mätning och debitering utifrån faktisk förbrukning

Skatteverket anser att om en hyresvärd däremot debiterar hyresgäster för el, gas, vatten eller värme särskilt utifrån varje hyresgästs faktiska förbrukning, så är tillhanda­hållandet en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller också för en bostadsrätts­förenings debitering av el, gas, vatten eller värme till bostadsrätts­innehavare. Tillhanda­hållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om hyresvärden debiterar hyresgästerna för el, gas, vatten eller värme med ett schablonbelopp (exempelvis löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp), men debitering enligt avstämning sker t.ex. årsvis mot hyresgästernas faktiska förbrukning.

Om hyresvärden också debiterar hyresgästerna för fasta eller rörliga kringkostnader, exempelvis för mätutrustning, abonnemang, avläsning av mätutrustningen eller fakturering, ska ersättningen för detta ingå som underordnade delar i beskattnings­underlaget. Hela det belopp som debiteras hyresgästen för el, gas, vatten eller värme är alltså skattepliktigt, oavsett om kringkostnaderna fördelas på den förbrukade mängden (t.ex. kr/kWh), särdebiteras eller om ett fast belopp läggs till priset för den individuellt uppmätta förbrukningen.

Begreppet individuell mätning och debitering, IMD, motsvarar i fråga om el, gas, vatten eller värme till hyresgäster ett skattepliktigt tillhanda­hållande som är separat från fastighets­uthyrningen under förutsättning att debiteringen till hyresgästerna sker särskilt utifrån faktisk förbrukning.

Rättsfall: Hyresvärds tillhanda­hållande av el och/eller vatten

Högsta förvaltnings­domstolen har i ett avgörande konstaterat att tillhanda­hållande och debitering av el och/eller vatten enligt faktisk förbrukning ska anses fristående från bostads­upplåtelserna och utgör skattepliktiga tillhanda­hållanden.

Se vidare Skatteverkets rättsfalls­kommentar HFD, mål nr 1595-19 – En hyresvärds och bostadsrättsförenings tillhanda­hållande av el respektive vatten.

En hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon

En hyresvärd kan även tillhandahålla el för laddning av fordon. Det kan ske direkt till hyresgästen eller till en annan part som i sin tur kan sälja elen vidare i flera led, t.ex. till hyresgästen.

I de fall hyresvärden säljer el för laddning av fordon direkt till hyresgästen kan el som huvudregel inte anses som en underordnad del i en uthyrning eller annan upplåtelse av en fastighet, lokal eller lägenhet. I sådant fall är det i normalfallet en skattepliktig transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten, oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt utifrån individuell och faktiskt förbrukning av el eller med t.ex. ett schablonbelopp.

I vissa fall kan dock även försäljning av el för laddning av fordon i samband med upplåtelse av en parkeringsplats vara underordnad fastighets­upplåtelsen. Det gäller om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

  • Hyresvärden upplåter en sådan parkeringsplats med nära anknytning till lokal eller bostad som är underordnad fastighets­uthyrningen.
  • Möjligheten till laddning (laddstolpe eller laddbox) finns inom samma fastighets­komplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen.
  • Möjligheten till laddning av fordon tillhandahålls samma hyresgäst som hyresvärden upplåter parkerings­platsen till.
  • Hyresvärden tar inte betalt för elen utifrån individuell och faktisk förbrukning.

Uthyrningsbegreppet

Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet och därmed även undantaget i 10 kap. 35 § första stycket ML ska tolkas restriktivt. Detta framgår av rättspraxis från EU-domstolen som tolkat artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet (C-326/99 Stichting Goed Wonen, C-359/97 kommissionen mot Storbritannien och Nordirland, C-451/06 Walderdorff, C-284/03 Temco Europe och C -55/14, Luc Varenne).

Av domarna framgår att begreppet uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp och att nationell civilrätt saknar betydelse för tolkningen av begreppet. Det grundläggande kännetecknet för uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att, under en avtalad tidsperiod mot ersättning, använda en fastighet som om hen vore ägare av den och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. I målet C-284/03, Temco Europe framhåller domstolen att för att särskilja fastighets­uthyrning, som är en förhållandevis passiv verksamhet, från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning prövas.

Uthyrning av en lokal till flera hyresgäster

Uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av fastighet. Synsättet grundas på EU-domstolens uttalande om begreppet uthyrning av fast egendom i målet C-284/03, Temco Europe. Av domen framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att använda en hyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster för samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom.

Skatteverket anser att en samtidig uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning till flera hyresgäster kan behandlas på olika sätt beroende på vad respektive hyresgästs avtal omfattar och övriga omständigheter. Det kan då antingen vara fråga om en undantagen uthyrning av en fastighet eller en idrottstjänst.

Exempel: bedömningar av om det är en upplåtelse av fastighet

I bland annat rättsfall och i Skatteverkets ställnings­taganden har man bedömt om en viss transaktion är en upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt.

Nytt: 2025-03-07

Följande fyra exempel har flyttats hit från avsnittet om en eller flera transaktioner längre ned på sidan, eftersom exemplen inte handlar om bedömningen av en eller flera transaktioner.

Sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler

När man hyr ut sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler är det som regel fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt. Sådana upplåtelser är därför fastighetsupplåtelser som är undantagna från skatteplikt.

Om den som upplåter lokalen har en bemannad reception för annan verksamhet än lokalupplåtelsen är det ändå bara fråga om en upplåtelse av fastighet. Den bemannade receptionen innebär inte att någon annan tjänst tillhandahålls den som hyr lokalen. Det kan exempelvis handla om en reception i ett bibliotek.

Korttidsuthyrning av lokaler eller anläggningar för idrottsutövning, t.ex. en gymnastiksal, kan i vissa fall omfattas av skatteplikt.

Lokaler för konferenser, teater, festvåningar och liknande

Uthyrning av endast lokaler för t.ex. teater, festvåningar och konferenser är upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt.

Den som upplåter en lokal utan att samtidigt erbjuda kunden normala kringtjänster för ett konferens­arrangemang tillhandahåller därmed en fastighets­upplåtelse.

Bedömningen kan bli annorlunda om köparen även får tillgång till andra varor och tjänster, t.ex. ett konferenspaket eller en festvåning (jfr RÅ 2007 ref. 33).

Trottoarer, gatumark, tomtmark m.m.

Upplåtelser av trottoarer, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för t.ex. uppställning av containrar, byggnads­ställningar m.m. Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats är upplåtelser av fastighet som är undantagna från skatteplikt. Om det i stället är fråga om en upplåtelse av en parkeringsplats, så är den skattepliktig.

Torghandel och marknader

Upplåtelser av en bestämd plats på marken eller i en lokal för försäljning på marknader kan vara en upplåtelse av en fastighet. Så är t.ex. fallet om varje försäljare på ett torg själv ordnar sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen och en bestämd plats upplåts för kortare tid till varje försäljare, inklusive tillgång till elanslutning för belysning m.m. Detta är normalt en upplåtelse av en plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt.

Om ett sådant tillhandahållande inkluderar andra varor eller tjänster kan det i stället komma att bedömas på annat sätt, se exemplet Torghandels- eller marknadsplats tillsammans med andra tjänster (nedan).

Bostadsrätt för fritidsboende

Skatteverket anser att när en bostadsrätts­förening upplåter en bostadsrätts­lägenhet som används av bostadsrätts­havaren enligt vissa samägarvillkor under en vecka varje år på obegränsad tid, är denna upplåtelse en sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § första stycket ML. En bostadsrätts­förening ska enligt bostadsrätts­lagen (1991:614) ha som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmar på obegränsad tid. Innehållet och syftet i bostadsrätts­föreningens verksamhet kan därför inte anses vara att aktivt tillhandahålla tillfälligt boende till bostadsrätts­havarna. Upplåtelser av bostadsrätter skiljer sig alltså väsentligt från det som gäller vid uthyrning av rum eller lägenheter i en hotellrörelse eller liknande verksamhet. Upplåtelse av lägenheter med bostadsrätt kan inte heller anses ske i konkurrens med hotellverksamhet även om det är fråga om fritidsbostäder. Bostadsrätts­föreningens upplåtelse till medlemmarna är därför inte en skattepliktig rumsuthyrning i en hotellrörelse eller liknande verksamhet i ML:s mening.

Upplåtelse av snöskoterleder

En ekonomisk förening upplåter skoterleder för allmän snöskoter­trafik. Föreningen har tecknat nyttjanderätts­avtal med markägare längs sträckor där skoterleder har anordnats. Skoteråkarna köper ledkort från föreningen för rätten att använda lederna.

Är föreningens försäljning av ledkort en undantagen upplåtelse av fastighet eller ett skattepliktigt tillhandahållande?

Enligt EU-domstolens praxis är användandet av en väg mot vägtull inte undantaget från skatteplikt (C-358/97, kommissionen mot Irland). Rätten att använda en golfbana är inte heller en undantagen fastighets­upplåtelse (C-150/99, Stockholm Lindöpark).

Försäljning av ledkort, som ger någon rätt att använda en skoterled, medför inte att ledkorts­innehavaren under en viss tid får någon exklusiv rätt till en fastighet eller en del av en fastighet. Försäljningen kan alltså inte omfattas av undantaget i artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet och därmed inte heller av undantaget i 10 kap. 35 § ML. Försäljningen av ledkort är ett skattepliktigt tillhandahållande och inte en undantagen fastighets­upplåtelse.

Ersättning för att ingå ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastighets­ägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighets­ägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av en annan tjänst, t.ex. reklam.

Målet gällde en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag för att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.

EU-domstolen konstaterade vidare i samma mål att detsamma gäller för ersättning som fastighets­ägaren betalar till en person som ingår ett optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på ett särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyresgästen vid betalnings­tillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.

Av domen framgår att inte alla tjänster som medför att nyttjande­rätten till en fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upphör omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i mervärdes­skatte­direktivet. Det krävs att det redan finns ett uthyrnings­förhållande vid den tidpunkt som ersättningen betalas ut (C- 409/98, Mirror Group).

Ersättning till en hyresgäst för att lämna en fastighet

EU-domstolen har uttalat att den tjänst som en hyresgäst tillhandahåller en fastighets­ägare genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning inte är skattepliktig. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EU-domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt. EU-domstolen tog inte ställning till vad som skulle ha gällt om fastighets­ägaren hade varit betalnings­skyldig för mervärdesskatt för uthyrningen (C-63/92, Lubbock Fine).

Skatteverket anser att en hyresgäst som får ersättning från hyresvärden för att återlämna besittnings­rätten till fastighets­ägaren inte blir betalningsskyldig för mervärdesskatt för detta bara för att fastighets­ägaren har tillämpat bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen. Vid en upplåtelse av exempelvis parkerings­platser, som är en obligatoriskt skattepliktig upplåtelse, kommer däremot hyresgästen att bli betalnings­skyldig om hyresgästen får en ersättning för att återföra besittnings­rätten till fastighets­ägaren inom ramen för sin ekonomiska verksamhet.

Förbindelse att överta ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en ersättning som en hyresgäst betalar till en person som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denna person ska överta hyresgästens hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt för fastighets­upplåtelser. Den tjänst som tillhandahålls hyresgästen innefattar alltså inte någon dispositionsrätt till fastighet. Av målet framgår att en befintlig hyresgäst, Wako, betalade en ersättning till Cantor Fitzgerald för att Cantor Fitzgerald skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden (C-108/99, Cantor Fitzgerald).

Poängrätter – option att nyttja fastighet

I ett mål om optioner på rätt till en fastighet, s.k. poängrätter, har EU-domstolen ansett att först när en innehavare av avtals­rättigheter (optioner) omvandlar dessa till logi på ett hotell eller en rätt att tillfälligt använda en semester­anläggning, är tillhanda­hållandet av rättigheterna ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-270/09, MacDonald Resorts).

Optionsavtal om företrädesrätt för att hyra en lokal

Enligt Skatteverkets uppfattning är ett optionsavtal om företrädesrätt enligt exemplet nedan något annat än en upplåtelse av en rättighet till fastighet i mervärdesskatte­lagens mening. Ett sådant options­avtal avser visserligen fastighets­området men innebär inte att någon rättighet till fastigheten faktiskt upplåts. Undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML är därmed inte tillämpligt. Tillhandahållandet är i stället skattepliktigt.

Exempel: optionsavtalet innebär inte en rätt till fastighet

En hyresgäst betalar enligt ett tvåårigt optionsavtal ersättning till sin hyresvärd för en förhandsrätt till ett hyreskontrakt på en lokal som ligger vägg i vägg med hyresgästens nuvarande lokal. Parterna har kommit överens om en särskild ersättning för optionen till hyresrätten för lokalen. Genom optionsavtalet får hyresgästen en företrädesrätt att få hyra lokalen och då till en förutbestämd hyresnivå. Det är upp till hyresgästen att välja om hen vill hyra lokalen eller inte. Hyresvärden är genom avtalet bunden under den tid som anges i optionsavtalet på så sätt att hyresvärden inte kan hyra ut lokalen till någon annan eller hyra ut den till hyresgästen för annat än det avtalade priset.

Optionen ger hyresgästen endast en rätt framför alla andra att få hyra den aktuella lokalen om hyresvärden ska hyra ut den. Genom optionsavtalet får hyresgästen alltså inte någon direkt nyttjanderätt (dispositionsrätt) till lokalen. Om hyresgästen sedan väljer att utnyttja sin rätt enligt optionsavtalet tecknar hen ett hyresavtal med hyresvärden. Först då får hyresgästen en rätt till fastigheten.

Rättsfallet C-275/01, Sinclair Collins, finns numera i avsnittet om en eller flera transaktioner, under rubriken Utrymme för cigarettautomater (nedan).

Nytt: 2025-03-10

Rättelse av skrivfel: Rubriken som ovanstående länk går till har ändrats eftersom den var missvisande. Därmed har också ovanstående länk rättats.

Tidigare:

Uppställning av en cigarettautomat i en lokal

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om uthyrning av fast egendom enligt artikel 135.1 l i mervärdesskatte­direktivet om en lokalinnehavare låter en automat­ägare installera och driva cigarett­automater i en lokal. Domstolen ansåg att det upprättade avtalet i stället fick anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen.

Av målet framgick att avtalet mellan parterna inte gällde någon bestämd yta eller plats i lokalen där automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas utifrån lokal­innehavarens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte automat­ägaren någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaterna fanns. Den rätt som automat­ägaren hade när det gällde tillträde till automaterna begränsades till affärs­lokalernas öppettider och kunde inte användas utan lokal­innehavarens samtycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automaterna (C-275/01, Sinclair Collins).

Anpassning av en hyrd lokal

Skatteverket anser att om en fastighets­ägare i efterhand kompenserar en hyresgäst för kostnader som hyresgästen har haft för anpassning av den hyrda lokalen, kan kompensationen vara en ersättning för en leverans av en fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Detta är fallet om ägande­rätten till de utförda åtgärderna övergår först i samband med att hyres­förhållandet upphör.

Nytt: 2025-03-07

En eller flera transaktioner - då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet omfattar underordnade tillhandahållanden, om tillhanda­hållandet är en del av upplåtelsen av nyttjande­rätten. Det kan t.ex. vara upplåtarens tillhanda­hållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisions­sändningar (10 kap. 35 § andra stycket ML).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42). I sådana fall är tillhandahållandet av de tillhörande tjänsterna en del av upplåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten.

En hyresvärds tillhandahållande av el, värme och vatten

Skatteverket anser att en hyresvärds tillhanda­hållande av el, gas, vatten (både kall- och varmvatten) eller värme normalt ingår i hyran av fastigheten. Tillhanda­hållandet ska då anses som en del av uthyrningen av fastigheten och vara undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas, vatten eller värme sker särskilt, men endast utifrån ett schablon­belopp, anser Skatteverket att tillhanda­hållandet är en del av uthyrningen av fastigheten (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme).

Den omständigheten att tillgången till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad är dock inte tillräcklig för att ett tillhandahållande av bl.a. el och vatten ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen sker. Om hyresgästerna själva kan styra över sin förbrukning av el respektive vatten och hyresvärden debiterar utifrån den faktiska förbrukningen ska tillhandahållandena av el och vatten anses vara fristående från bostads­upplåtelserna (HFD 2019 ref. 54 jfr C-42/14, Wojskowa).

Skatteverket anser därför att om en hyresvärd debiterar hyresgäster för el, gas, vatten eller värme särskilt utifrån varje hyresgästs faktiska förbrukning, så är tillhanda­hållandet en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller också för en bostadsrätts­förenings debitering av el, gas, vatten eller värme till bostadsrätts­innehavare. Tillhanda­hållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om hyresvärden debiterar hyresgästerna för el, gas, vatten eller värme med ett schablonbelopp (exempelvis löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp), men debitering enligt avstämning sker t.ex. årsvis mot hyresgästernas faktiska förbrukning.

Om hyresvärden också debiterar hyresgästerna för fasta eller rörliga kringkostnader, exempelvis för mätutrustning, abonnemang, avläsning av mätutrustningen eller fakturering, ska ersättningen för detta ingå som underordnade delar i beskattnings­underlaget. Hela det belopp som debiteras hyresgästen för el, gas, vatten eller värme är alltså skattepliktigt, oavsett om kringkostnaderna fördelas på den förbrukade mängden (t.ex. kr/kWh), särdebiteras eller om ett fast belopp läggs till priset för den individuellt uppmätta förbrukningen.

Begreppet individuell mätning och debitering, IMD, motsvarar i fråga om el, gas, vatten eller värme till hyresgäster ett skattepliktigt tillhandahållande som är separat från fastighetsuthyrningen under förutsättning att debiteringen till hyresgästerna sker särskilt utifrån faktisk förbrukning.

En hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon

En hyresvärd kan även tillhandahålla el för laddning av fordon. Det kan ske direkt till hyresgästen eller till en annan part som i sin tur kan sälja elen vidare i flera led, t.ex. till hyresgästen.

I de fall hyresvärden säljer el för laddning av fordon direkt till hyresgästen kan el som huvudregel inte anses som en underordnad del i en uthyrning eller annan upplåtelse av en fastighet, lokal eller lägenhet. I sådant fall är det i stället en skattepliktig transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt utifrån individuell och faktiskt förbrukning av el eller med t.ex. ett schablonbelopp.

I vissa fall kan dock även försäljning av el för laddning av fordon i samband med upplåtelse av en parkeringsplats vara underordnad fastighets­upplåtelsen. Det gäller om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

  • Hyresvärden upplåter en sådan parkeringsplats med nära anknytning till lokal eller bostad som är underordnad fastighets­uthyrningen.
  • Möjligheten till laddning (laddstolpe eller laddbox) finns inom samma fastighets­komplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen.
  • Möjligheten till laddning av fordon tillhandahålls samma hyresgäst som hyresvärden upplåter parkerings­platsen till.
  • Hyresvärden tar inte betalt för elen utifrån individuell och faktisk förbrukning.

En eller flera transaktioner – upplåtelse av fastighet i andra fall än då underordnade transaktioner är särskilt reglerade i lag

En transaktion som bland annat avser en rätt att använda en fastighet sker ibland tillsammans med leverans av varor eller tillhanda­hållanden av andra tjänster. För att avgöra om det är fråga om en enda eller flera separata transaktioner måste man i varje enskilt fall bland annat bedöma vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Skatteverkets syn på hur denna bedömning ska göras beskrivs utförligt på sidan En eller flera transaktioner. Skatteverkets metod för bedömningen av om det är en enda transaktion eller flera transaktioner innebär kortfattat följande.

Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden (t.ex. C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37–42).

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

Om en transaktion består av olika varor och tjänster samtidigt som den ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande ska transaktionen inte delas upp fiktivt så att mervärdesskatte­systemets funktion ändras. Så kan vara fallet i två olika situationer, dels om det finns ett huvudsakligt tillhandahållande, dels om det finns ett nära samband mellan de olika delarna. Enligt Skatteverkets metod ska man göra denna prövning i följande steg.

  1. Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.
  2. Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden i enlighet med huvudregeln.

Har rätten till fastighet ett självständigt syfte?

Skatteverket anser att om en transaktion innehåller en rätt till en fastighet tillsammans med andra delar ska man bedöma om rätten till fastigheten har ett självständigt syfte för genomsnittliga kunden för att avgöra om det finns ett huvudsakligt tillhandahållande, d.v.s. bedömningen av första punkten i metoden. Om rätten till fastigheten har ett självständigt syfte eller inte har betydelse vid bedömningen av om någon del i transaktionen kan anses underordnad en annan del i transaktionen (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar).

Skatteverket anser att följande omständigheter talar för att en rätt till en fastighet har ett självständigt syfte:

  • Rätten till fastigheten har avtalats särskilt mellan parterna.
  • Rätten till fastigheten är inte endast villkorad av att andra varor eller tjänster tillhandahålls.
  • Värdet på rätten till fastigheten är inte låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen.
  • Rätten till fastigheten är exklusiv och begränsar andra från en motsvarande rätt.
  • Uthyrningstiden är inte endast tillfällig.

Rätten till fastigheten har avtalats särskilt mellan parterna

Om en rätt till en fastighet ingår i vad som har avtalats mellan parterna kan innehållet i avtalet ge en indikation på om rätten till fastigheten har ett särskilt värde i transaktionen. Ett avtal ger normalt en bra utgångspunkt vid bedömningen av om syftet med transaktionen avser att tillhandahålla en eller flera olika delar samt betydelsen av de ingående delarna för en kund. Om rätten till en fastighet inte har avtalats särskilt mellan parterna är det en indikation på att rätten till fastigheten saknar ett självständigt syfte för kunden.

Rätten till fastigheten är inte endast villkorad av att andra varor eller tjänster tillhandahålls

Av avtalet framgår normalt också om de olika delarna är villkorade av att andra varor eller tjänster tillhandahålls. Om det framgår att en annan del i transaktionen endast är villkorad av att rätten till fastigheten tillhandahålls är detta en indikation på att rätten till fastigheten har ett självständigt syfte och att den andra delen kan vara underordnad rätten till fastigheten. Om rätten till fastigheten endast är villkorad av att en annan del i transaktionen tillhandahålls är detta i stället en indikation på att rätten till fastigheten inte har ett självständigt syfte och att rätten till fastigheten kan vara underordnad den andra delen. Om de olika delarna i transaktionen däremot är villkorade av varandra är det en indikation på att de olika delarna kan ha ett självständigt syfte och ett nära samband.

Värdet på rätten till fastigheten är inte låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen

Vid bedömningen av om värdet på rätten till fastigheten är låg eller marginell i förhållande till andra delar i transaktionen är det i huvudsak i hur stor utsträckning kundens behov uppfylls genom tillgången till en viss del i transaktionen som ska beaktas och inte det monetära värdet. Trots det kan det monetära värdet vid denna bedömning vara en indikation på vad värdet av rätten till fastigheten är för kunden.

Rätten till fastigheten är exklusiv och begränsar andra från en motsvarande rätt

En rätt till en fastighet kan i vissa fall vara exklusiv och därmed begränsa andra aktörer från en motsvarande rätt till fastigheten. Att begränsa andra från en motsvarande rätt kan antingen ske genom en upplåtelse eller överlåtelse. En sådan begränsning kan avse antingen en begränsning för samtliga andra aktörer eller en begränsning av vissa andra aktörer. På detta sätt kan en rätt till en fastighet vara mer eller mindre exklusiv beroende på vilka andra som begränsas från en motsvarande rätt till fastigheten. Värdet för rätten till fastigheten ökar normalt i motsvarande utsträckning som den är exklusiv. Exempelvis så finns det en mer exklusiv rätt till en fastighet om kunden får tillgång till ett låsbart rum än om rätten består av tillgång till en bestämd yta som inte är låsbar. På samma sätt är rätten till en bestämd yta som begränsar samtliga andra mer exklusiv än tillgång till en gemensam yta som ett fåtal kunder kan få tillgång till (jfr HFD 2021 ref. 6).

Uthyrningstiden är inte endast tillfällig

Vid upplåtelser av en rätt till en fastighet har uthyrningstiden betydelse vid bedömningen av om rätten till en fastighet har ett självständigt syfte för kunden. Vid bedömningen av uthyrningstidens längd är det den faktiska uthyrningstiden som ska beaktas. Om en av delarna i en transaktion avser en rätt till en fastighet så ökar i normalfallet det självständiga syftet med rätten till fastigheten i takt med den tid som passerar. En upplåtelse av en rätt till en fastighet för kortare tid kan avse allt ifrån några minuter till ett flertal dagar. När en upplåtelse av fastighet sker för kortare tid och tillhandahålls tillsammans med andra varor eller tjänster är det ofta andra delar i transaktionen än rätten till fastigheten som kunden efterfrågar. I så fall saknar rätten till fastigheten ett självständigt syfte.

Vissa fastigheter innehåller speciell utrustning som ger fastigheten en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelningsstudio. Ett erbjudande om tillgång till en sådan fastighet för kortare tid innebär inte att säljaren endast passivt ställer en fastighet till kundens förfogande. Kunden får i stället anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, tillgången till fastigheten kan i sig inte anses ha ett självständigt syfte för kunden. Om en sådan rätt till fastighet i stället upplåts tillsammans med utrustningen under längre tid är upplåtelsetiden något som talar för att även rätten till fastigheten kan ha ett självständigt syfte för kunden.

Rätten till en fastighet vid bedömningen av bestämmande del

När en transaktion innehåller en rätt till en fastighet tillsammans med andra delar som också har ett självständigt syfte ska en bedömning göras om delarna har ett nära samband, d.v.s. bedömningen av andra punkten i metoden (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar).

Om delarna i en transaktion har ett nära samband genom att de tillsammans skapar en ny vara eller en ny tjänst anses delarna jämställda och någon bedömning behöver därför inte göras om det finns en bestämmande del.

Skatteverket anser att rätten till fastigheten ska anses som den bestämmande delen i transaktionen om det framgår tydligt att rätten till fastigheten har större betydelse än de andra delarna i den aktuella transaktionen. Så är fallet om transaktionens huvudsakliga syfte är att ge kunden tillgång till en fastighet.

Skatteverket anser att följande omständigheter talar för att rätten till en fastighet är den bestämmande delen:

  • Rätten till fastigheten är exklusiv och medför att ingen annan har en motsvarande rätt till fastigheten.
  • Avtalets utformning i huvudsak möjliggör att kunden ska få tillgång till en fastighet.
  • Kostnaden för rätten till fastigheten är inte en obetydlig del av den totala kostnaden.

Vid bedömningen av vilken del i transaktionen som är den bestämmande delen är det av betydelse att avgöra hur exklusiv rätten till fastigheten är. Tillgång till ett eget låsbart utrymme är ett exempel på att rätten till fastigheten är exklusiv. Ett avtal ger oftast en bra utgångspunkt vid bedömningen av vilka delar som ingår i en transaktion och om syftet i huvudsak möjliggör att en kund ska få tillgång till en fastighet eller om det finns andra delar som kan anses som bestämmande för transaktionen. Av avtalet framgår normalt också under hur lång tid som rätten till fastigheten ges, vilket är en faktor att beakta vid bedömningen av om transaktionen i huvudsak möjliggör att kunden ska få tillgång till en fastighet. Om det av omständigheterna framgår att kostnaden för rätten till fastigheten är en obetydlig del i förhållande till kostnaderna för de övriga delarna i tillhandahållandet talar det för att rätten till fastigheten inte är den bestämmande delen.

Ett exempel på då rätten till fastigheten är den bestämmande delen i ett tillhandahållande är om säljaren på längre tid tillhandahåller kunden en rätt till ett låsbart rum tillsammans med kontorsservice i form av t.ex. wifi, bemannad receptionsservice, säkerhetstjänster, kaffe m.m., städning och underhåll (jfr HFD 2021 ref. 6 II). Rätten till ett sådant låsbart rum får alltså anses vara av större betydelse än kontorsservicen.

Om säljaren i stället endast garanterar kunden en viss arbetsstation tillsammans med kontorsservicen, är rätten till fastigheten inte lika exklusiv. Ingen av dessa delar i transaktionen är tydligt av större betydelse. Det innebär att transaktionen består av ett enda tillhandahållande som inte kan undantas från skatteplikt. Detta mot bakgrund av att endast rätten att disponera en arbetsstation omfattas av undantaget från skatteplikt (jfr HFD 2021 ref. 6 I).

Exempel då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner i enlighet med Skatteverkets metod

Exemplen nedan belyser tillämpningen av Skatteverkets metod att bedöma om en transaktion som innehåller olika varor och tjänster ska anses som en eller flera transaktioner.

Ett konferenspaket för en halvdag

Ett företag tillhandahåller ett konferenspaket för en halvdag som innehåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning och kaffe med kakor. Konferensen avslutas med en lunch som också ingår i konferenspaketet. Företagets kund är en organisation som ska hålla en information för sina anställda. Ett enhetspris tas ut för detta konferenspaket och företaget tillhandahåller inte de olika tjänsterna separat.

Tjänsterna beskattas olika: möteslokal (undantag från skatteplikt), konferenspersonal (25 procent), utrustning (25 procent) och restaurangtjänst (12 procent).

Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?

Tjänsterna har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster för att kunna genomföra en konferens. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.

Kunden får anses efterfråga själva kombinationen av de olika tjänsterna för att kunna genomföra en konferens. Det är alltså fråga om en ny tjänst. Dessa olika tjänster behövs för att den nya tjänsten ska kunna användas av kunden. Det finns därför ett nära samband mellan tjänsterna.

Eftersom det är fråga om en ny tjänst är ingen av delarna av större betydelse. Delarna får anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Ett tvådagarskonferenspaket med middag och logi

Samma förutsättningar som i ovanstående exempel men det är fråga om en tvådagars­konferens och säljaren kan dessutom efter kundens önskemål erbjuda middag och logi med frukost mot separata priser.

Middagen, login, frukosten och konferenstjänsten har var och en ett självständigt syfte. Ingen av dessa tjänster är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses vara underordnad någon annan tjänst.

Dessa tjänster har heller inte ett nära samband med varandra. Detta eftersom det inte finns någon ny tjänst, delarna är inte beroende av varandra och det inte heller är fråga om ett kombinationserbjudande.

Tillhandahållandet av middagen, login och frukosten ska ses som separata delar i förhållandet till konferenstjänsten. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Särskilt utrustad lokal för vårdverksamhet

Ett företag upplåter ett behandlingsrum till en fysioterapeut. I upplåtelsen ingår även tillgång till olika gemensamma utrymmen. Dessa gemensamma utrymmen används även av andra fysioterapeuter.

Behandlingsrummet är utrustat med en behandlingsbrits och normal kontorsutrustning. Gemensamhets­utrymmena har omfattande tränings- och gymutrustning och avancerad behandlings­apparatur. Fysioterapeuten ansvarar själv för förbrukningsmaterial och övrigt som behövs för verksamheten. Det är bara fysioterapeuten som har nyckel till behandlingsrummet. Företaget tar ut ett enhetspris och avtalet ingås på årsbasis med rätt till förlängning.

Tjänsterna beskattas olika: behandlingsrum (undantag från skatteplikt), behandlingsbrits och normal kontorsutrustning (25 procent), omfattande tränings- och gymutrustning (25 procent), gemensamhets­utrymmena (undantag från skatteplikt) och avancerad behandlings­apparatur (25 procent).

Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om en eller flera transaktioner?

En bedömning ska först göras om någon del kan anses underordnad någon annan del. Då behöver man beakta om någon del saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel.

Om det i ett tillhandahållande ingår en lokalupplåtelse kan hyrestidens längd vara en indikation på om lokalupplåtelsen har ett självständigt syfte. I normala fall gäller att ju längre hyrestiden är, desto mer tyder det på att lokalupplåtelsen har ett självständigt syfte för kunden. Vid bedömningen ska man också ta hänsyn till hur exklusiv tillgång till ett visst utrymme en kund får, d.v.s. om bara en person ges tillträde till utrymmet eller inte.

Behandlingsrummet har ett självständigt syfte eftersom tillgången till lokalen är under längre tid och bara fysioterapeuten har tillgång till rummet.

Utrustningen i behandlingsrummet är av enklare karaktär och saknar ett självständigt syfte. Denna utrustning är ett medel för fysioterapeuten att kunna använda behandlingsrummet och är därför underordnad upplåtelsen av själva lokalen.

Den omfattande tränings- och gymutrustningen har ett självständigt syfte och efterfrågas särskilt av fysioterapeuterna. Detsamma gäller för den avancerade behandlingsapparaturen.

Fysioterapeuterna saknar exklusiv tillgång till de gemensamma utrymmena. Dessa lokaler används i huvudsak för att få tillgång till den särskilda utrustning som är placerad där. De gemensamma ytorna kan inte anses ha ett självständigt syfte utan är endast ett medel för att få tillgång till gymutrustningen och den avancerade behandlings­apparaturen. De gemensamma ytorna är därför underordnade den särskilda utrustningen.

Efter ovanstående bedömning återstår tre delar, d.v.s. tillgång till behandlingsrummet, avancerad utrustning samt tränings- och gymutrustning. Alla dessa delar har var för sig ett självständigt syfte för kunden. Ingen av delarna är därför underordnad någon annan del.

Det finns inte någon ny tjänst och delarna ingår inte heller i ett kombinations­erbjudande eftersom det inte riktar sig till en större kundkrets. Däremot är delarna beroende av varandra eftersom de är nödvändiga för att fysioterapeuten ska kunna utföra sina behandlingar. Det finns alltså ett nära samband mellan de tre olika delarna.

En bedömning ska därefter göras om någon av delarna är av större betydelse varför den delen i så fall ska anses vara den bestämmande delen och beskattning ske efter vad som gäller för den.

Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får de anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. I så fall är tillhandahållandet skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Lokal för fester och liknande sammankomster

Uthyrning av en lokal som kan användas för fester och liknande sammankomster kan innehålla flera olika delar. Hur dessa olika erbjudanden ska bedömas i fråga om en eller flera transaktioner framgår av exemplen här nedan.

Erbjudande 1

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Ett enhetspris tas ut.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt) och utrustning (25 procent).

Utrustningen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda syfte och saknar därför ett självständigt syfte. Det innebär att uthyrningen av utrustningen får anses vara underordnad lokalupplåtelsen som är undantagen från skatteplikt.

Erbjudande 2

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Städning efter evenemanget ingår i erbjudandet.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt), utrustning (25 procent) och städtjänster (25 procent).

Såväl utrustningen som städningen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda syfte. Utrustningen och städningen saknar därför ett självständigt syfte. Det innebär att tillhandahållandet av utrustningen och städningen får anses vara underordnade lokalupplåtelsen som är undantagen från skatteplikt.

Erbjudande 3

En lokal hyrs ut och i lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick. Om kunden inte städar efter evenemanget kommer ett separat pris tillkomma för städningen.

Att kunden kan välja om hen vill städa lokalen eller slippa och i stället betala extra för städningen talar för att städtjänsten har ett självständigt syfte. Städtjänsten får i sådant fall anses vara något som kunden efterfrågar särskilt. Det är inte frågan om någon ny vara eller tjänst, delarna är inte beroende av varandra och det är inte heller frågan om ett kombinations­erbjudande. Städtjänsten ska i stället ses som ett separat tillhandahållande.

Erbjudande 4

En lokal hyrs ut tillsammans med serveringspersonal och städtjänster. I lokalen finns det tillgång till bord, stolar, porslin, glas och bestick samt ett utrymme för tillagning av mat.

Tjänsterna beskattas olika: lokal (undantag från skatteplikt), utrustning (25 procent), städtjänster (25 procent) och serveringstjänster (25 procent).

Vid en samlad bedömning kännetecknas transaktionen av att kunden får anses vara intresserad av själva kombinationen av de olika tjänsterna för att kunna ha en fest. Utrustningen, städtjänsten och serverings­personalen är inte endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda lokalen för sitt särskilda ändamål. Dessa delar har i detta erbjudande var och en ett självständigt syfte och är inte underordnade lokalupplåtelsen. I detta fall finns det en ny tjänst som består i möjligheten att få ha en fest i en viss lokal.

När det är fråga om en ny tjänst är ingen av delarna av större betydelse, utan delarna får anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Olika situationer som bedömts i praxis då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner

Nedan följer olika situationer som bedömts av antingen EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen.

Uthyrning av lokaler med försäkring, reparationer, städning och säkerhet

Uthyrning av fast egendom och tillhanda­hållande av tjänster som har samband med uthyrningen såsom försäkring för lokalerna och tjänster såsom reparationer, städning och säkerhet kan vara ett enda tillhanda­hållande i mervärdes­skatte­hänseende.

En hyresvärd hyr ut lokaler. Den rättighet som hyresvärden har enligt hyresavtalet att säga upp detta om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna är en indikation på att det föreligger ett enda tillhanda­hållande även om samma rättighet inte nödvändigtvis är avgörande. Även om någon annan skulle kunna tillhandahålla tjänsterna för vilka service­avgifterna betalas, kan det med hänsyn till omständigheterna i det aktuella målet ändå vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Det ska prövas om nämnda tjänster har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Dessutom ska det prövas om nämnda tjänster kan vara ett huvudsakligt tillhanda­hållande i förhållande till de övriga tjänsterna. Vid denna prövning är innehållet i hyresavtalet av stor betydelse.

Enligt EU-domstolen förefaller det som att hyresavtalet ingicks för att hyresgästen förutom lokalerna även skulle få tillgång till övriga tjänster. Därför avser hyresavtalet ett enda tillhanda­hållande som parterna kommit överens om. Så kan vara fallet även objektivt sett. Genomsnitts­hyresgäster i sådana lokaler som det var fråga om i det aktuella målet efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är endast ett medel att på bästa sätt få tillgång till den huvudsakliga tjänsten, d.v.s. hyra av kontorslokaler (C-392/11, Field Fisher Waterhouse).

Lägenhetsuthyrning och städtjänster

Städtjänster av gemensamma utrymmen omfattas inte av begreppet uthyrning av fast egendom om städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheter. Undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhandahållande. Vidare ska varje tillhandahållande som regel betraktas som separat och självständigt.

Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, använda en fastighet som om hen vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva användningen av hyreslägenheten så omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning. Domstolen ansåg att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av en fastighet och sophämtning

En hyresvärd hyrde ut en fastighet till en hyresgäst. Hyresvärden fakturerade också vidare vissa andra tjänster till hyresgästerna, bl.a. sophämtning.

Om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denna så är detta en omständighet som talar för att det är ett tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster i fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhandahållande som innefattar både hyra och sophämtning (C-42/14, Wojskowa).

Uthyrning av fast egendom i vilken det finns viss restaurangutrustning

En prövning ska göras om en transaktion som avser uthyrning av fast egendom som används tillsammans med all utrustning och alla inventarier som behövs för att driva verksamheten ska betraktas som en enda tjänst eller som tillhandahållande av flera olika fristående tjänster som ska bedömas var för sig i mervärdesskatte­hänseende. Den lösa egendomen som var föremål för hyresavtalet kunde inte skiljas från uthyrningen av fastigheten. Viss lös egendom, till exempel utrustning och köksmaskiner, har ingått i fastigheten och anses vara en oskiljaktig del av denna. De inventarier som hyrts eller överlåtits i samband uthyrningen av fastigheten och som använts för driften av restaurangen kan inte anses ha ett eget syfte. Dessa måste i stället ses som ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten som är uthyrning av den fasta egendomen. Uthyrningen av utrustning och inventarier är därför endast underordnade uthyrningen av den fasta egendomen (C-17/18, Mailat, punkterna 38-40).

Utrymme för cigarettautomater

Ett avtal om rätten för ett bolag att installera cigarettautomater i affärslokaler syftar inte till att ge passiv besittningsrätt till en yta eller plats som ger bolaget rätt att besitta den som om det var ägare av den och motsätta sig att andra får en sådan rätt. Avtalet fastställer inte någon exakt bestämd yta eller plats i lokalen och ger inte bolaget någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaten finns. Besittningen av en del av en yta eller plats i en affärslokal innebär endast ett medel för att utföra den tjänst som är syftet med avtalet, d.v.s. att säkerställa rätten till försäljning med ensamrätt av cigaretter i lokalen genom att installera automaterna. Detta utgör inte uthyrning av fast egendom (C-275/01, Sinclair Collins, punkterna 27-31).

Tillgång till plats med en dator

Tillhanda­hållandet av s.k. ”Sidewalk Workstation” är inte en sådan fastighetstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 35 § ML. Tillhandahållande av Sidewalk Workstation innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var tillhanda­hållandet av fastighets­utrymmet med visst möblemang underordnat och endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla kunden en arbetsplats med internetuppkoppling (RÅ 2005 not. 68).

Bord- och sovplats m.m. vid en datorfestival

Ett bolags tillhanda­hållande av bord- och sovplats vid en datorfestival är inte en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. Vid den aktuella datorfestivalen erbjöds deltagarna att mot inträde under fyra dagar ägna sig åt spel, kommunikation, programmering, film, musik o.s.v. I inträdet ingick dessutom förutom bord- och sovplats även tillgång till internetuppkoppling.

En sådan festival framstår i huvudsak som en mötesplats för datorintresserade deltagare och att dessa besöker festivalen främst för att tillsammans med andra kunna delta i de aktiviteter m.m. som erbjuds. De bord- och sovplatser som bolaget tillhandahåller framstår närmast som ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av olika aktiviteter m.m. som efterfrågas av en majoritet av deltagarna. Vad bolaget tillhandahåller är alltså inte rätt till en del i en fastighet (RÅ 2009 not. 110).

Upplåtelse av båtplats och uppläggning för vinterförvaring

En kommun tillhandhöll genom separata avtal dels utarrendering av mark för uppläggning av båtar under vintertid, dels upplåtelse av en hamnanläggning för förtöjning av båtar till sina kunder. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det som talar för att detta ska ses som ett enda tillhandahållande och att det vore konstlat att dela upp delarna att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtarna året runt, vilket kan vara av värde för kunderna.

Enligt domstolens mening kan det dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen ska vara till nytta för kunden att kunden också får tillgång till ett markområde där båtarna vinterförvaras. Inte heller kan kundernas nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att säljaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Utöver detta sker upplåtelserna i olika avtal med olika prissättning.

Vid en samlad bedömning anses inte upplåtelserna ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja delarna från varandra. Det kan vidare antas att såväl tillgången till hamnanläggningen som tillgången till vinterförvaringen har ett självständigt värde för kunderna. Därmed framstår ingen av delarna som underordnad den andra delen. Upplåtelserna av markområdet respektive hamnanläggningen utgör därför separata tjänster (HFD 2017 not. 12 och HFD 2018 ref. 40).

Upplåtelse av kontors­arbets­platser

Ett medlemskap som gav tillgång till en arbetsstation i ett öppet kontorslandskap bara i mån av plats tillsammans med andra tjänster gav inte kunden någon garanterad rätt till en viss yta eller rätten att utestänga andra från en motsvarande rätt. Genom detta uppfylldes inte samtliga de kriterier som EU-domstolen ställt upp för att det ska kunna anses som en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet (HFD 2021 ref. 6 I, punkterna 23–24).

En prenumeration som garanterade kunden en viss arbetsstation innehöll en del som kunde sägas utgöra en fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingick även andra tjänster. En genomsnittlig kund ansågs efterfråga en kombination av dessa båda delar, d.v.s. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem kunde betraktas som huvudsaklig. Om kunden i stället får rätt till ett visst låsbart utrymme och därmed kan utesluta andra från motsvarande rätt får nyttjanderätten till lokalen anses utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet (HFD 2021 ref. 6 II, punkterna 26–27).

Datacentertjänster tillsammans med tillgång till fastighet

Ett bolag som drev ett datacenter tillhandahöll tjänster som bestod av konnektivitet (högpresterande förbindelse­möjligheter), flexibel kapacitet och tillgång till tjänster direkt i datacentret i kombination med att kunderna förvarade sin it-utrustning i datacentret. Kunderna fick en exklusiv rätt att disponera ett utrymme såsom ett rack, en låsbar bur eller ett helt rum. För att kunna tillhandahålla tjänsterna krävdes säker leverans av el och kyla och bolaget byggde en omfattande infrastruktur för detta. Bolaget ingick avtal på minst tre år med sina kunder och fakturerade på grundval av konnektiviteten, elkapaciteten och utrymmet. Denna kombination bedömdes som ett enda tillhandahållande där den del som kunderna huvudsakligen efterfrågade var tillgången till konnektiviteten. Den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme i datacentret ansågs inte vara av samma betydelse (HFD 2021 ref. 5 jfr C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkterna 49 och 63).

Fler exempel då upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av en eller flera transaktioner

Nedan finns olika exempel där en upplåtelse av fastighet ingår i bedömningen av om det är en eller flera transaktioner.

Uthyrning av idrottsanläggningar med inventarier

Uthyrning av lokaler eller anläggningar för idrott kan i vissa fall anses som en fastighetsuthyrning och därmed vara undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Så kan vara fallet om uthyrningen inte ska behandlas som en idrottstjänst, d.v.s. om villkoren för en skattepliktig korttidsuthyrning för idrottsutövning inte är uppfyllda.

Vid en sådan fastighetsuthyrning med inventarier, som inte ska ses som en idrottstjänst, ska en bedömning göras om transaktionen avser ett eller flera tillhandahållanden. Det som kan påverka den bedömningen är bl.a. vad en genomsnittlig kund efterfrågar, om det tas ut ett enhetspris, inventariernas värde eller om det finns ett nära samband mellan delarna i transaktionen. Läs mer på sidan En eller flera transaktioner.

Loger i en idrottsverksamhet

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra ett tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Vid bedömningen av om det avser en eller flera tjänster ska hänsyn bland annat tas till innebörden av avtalet, den tid som logen kan disponeras, om en kund kan ta del av idrottsevenemanget från logen, prissättning, om någon del kan väljas bort och värdet på de olika delarna.

Mässanläggning och monter till utställare

En mässarrangör avtalar med ett företag som driver en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhandahållandet från företaget med mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhandahållandet, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, installation av el till montrarna, bemanning av informationsdisk och garderob. Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till lokalen saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Torghandels- eller marknadsplats tillsammans med andra tjänster

En julmarknadsarrangör tillhandahåller en bestämd plats på området, ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknaden till en försäljare som deltar under två helger. Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till fastigheten saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Arenas tillhandahållande vid evenemang

En arrangör av en rockkonsert kontaktar ett arenaföretag för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenaföretagets tillhanda­hållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen.

Enligt Skatteverket talar omständigheterna för att tillgången till lokalen saknar ett självständigt syfte. Det är i stället de andra delarna som kunden efterfrågar.

Rörelsearrende

I ett avtal om rörelsearrende ingår det en lokal som i normalfallet är en fastighets­upplåtelse som är undantagen från skatteplikt. I ett avtal om rörelsearrende ingår som regel även andra delar, exempelvis uthyrning av inventarier eller olika rättigheter kopplade till rörelsen. Alla delar som ingår i ett rörelsearrende beskattas inte på samma sätt, en bedömning ska därför göras i det enskilda fallet om det avser en eller flera transaktioner.

Tidigare:

En transaktion som bland annat avser en rätt att nyttja en fastighet sker ibland tillsammans med leverans av varor eller tillhanda­hållanden av andra tjänster. För att avgöra om det är fråga om en eller flera transaktioner måste man i varje enskilt fall bland annat bedöma vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Skatteverkets syn på hur denna bedömning ska göras beskrivs i Skatteverkets ställnings­tagande Ett eller flera tillhandahållanden och på sidan En eller flera transaktioner.

Med anledning av ställningstagandet Ett eller flera tillhandahållanden håller Skatteverket på med en översyn av flera andra ställningstaganden inom fastighetsområdet. Översynen kan komma att påverka innehållet i samtliga nedanstående avsnitt.

Sådana underordnade leveranser eller tillhanda­hållanden som normalt ingår i en hyra är dock särskilt reglerade i 10 kap. 35 § andra stycket ML, till exempel el, gas, vatten, värme m.m. som är undantagna om de är en del av upplåtelsen av en fastighet (se ovan).

Särskilt om tillgång till en fastighet för kortare tid som en del av en enda sammansatt transaktion

Upplåtelse av en fastighet är undantaget från skatteplikt, även när upplåtelsen avser en kortare tid. Skatteverket anser dock att det ofta är fråga om ett tillhandahållande av annan karaktär när tillgång till en fastighet för en kortare tid är en del av en enda sammansatt transaktion än när fastigheter upplåts för längre tid, med t.ex. ett sedvanligt hyreskontrakt som grund. När en fastighet, t.ex. en lokal, upplåts för en kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster som har samband med lokalen i säljarens erbjudande, d.v.s. det är en sammansatt transaktion. Skatteverket anser att det oftare är andra delar av en sådan sammansatt transaktion som en genomsnittlig kund får anses efterfråga än tillgång till själva lokalen för en kortare tid. Med kortare tid avses i detta sammanhang allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar.

När ett tillhandahållande av en fastighet i stället är mer utsträckt i tiden än ett flertal dagar är det oftare själva lokalen eller fastigheten som kunden efterfrågar och som parterna avtalat om. Så är normalt fallet om lokalen upplåts med ett hyreskontrakt. Om andra tjänster ingår i en sådan transaktion kan dessa ses som underordnade eller separata tillhanda­hållanden i förhållande till fastighets­uthyrningen.

Även om tiden som en lokal tillhandahålls är en viktig del av bedömningen är det dock nödvändigt att göra en helhets­bedömning av varje sammansatt transaktion för att avgöra om den ska klassificeras som uthyrning av fastighet eller en transaktion av annat slag. Om tillgång till en fastighet för kortare tid ingår i en sammansatt transaktion har de övriga delarna av säljarens erbjudande betydelse för hur hela transaktionen ska bedömas i mervärdes­skatte­hänseende. Om den sammansatta transaktionen klassificeras som uthyrning av fastighet är det fråga om ett passivt tillhanda­hållande som är undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser dock att en sammansatt transaktion där tillgång till en fastighet för kortare tid ingår som en del i normalfallet är ett aktivt tillhandahållande, d.v.s. en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet. Ett sådant sammansatt aktivt tillhanda­hållande omfattas vanligen av skatteplikt. Det kan vara fråga om ett sådant aktivt tillhanda­hållande vid till exempel upplåtelser för kortare tid av torghandels­platser tillsammans med andra tjänster, eller vid mässanläggningars och arenors evenemang (se nedan).

Det är dock inte fråga om ett aktivt tillhanda­hållande i alla fall då en lokal tillhandahålls för kortare tid tillsammans med andra varor eller tjänster. För att det ska vara ett enda sammansatt tillhanda­hållande av aktiv karaktär måste säljarens erbjudande utöver lokalen innehålla en tjänst som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan tänkas efterfråga. Tjänsten måste dessutom ha samband med tillhanda­hållandet av lokalen för en kortare tid. Skatteverket anser inte att dessa krav är uppfyllda när man t.ex. ställer i ordning en lokal så att den kan användas för sitt syfte (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhanda­hållande samt nedanstående exempel om uthyrningen av en samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception).

Särskilt om upplåtelse av kontors­arbets­platser, aktivitets­baserade arbets­platser och s.k. coworking

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat hur olika varianter av medlemskap och prenumerationer som ger tillgång till s.k. aktivitets­baserade arbets­platser tillsammans med vissa varor och tjänster ska bedömas i mervärdes­skatte­hänseende. Domstolen uttalade att en sådan transaktion skulle bedömas som ett enda tillhanda­hållande (HFD 2021 ref. 6). Skatteverket har utvecklat sin syn kring upplåtelse av kontors­arbetsplatser i ställningstagandet Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster.

Arbetsplats endast i mån av plats är skattepliktigt

När det var fråga om ett tillhanda­hållande som gav kunder tillgång till en kontors­arbetsplats endast i mån av plats uttalade Högsta förvaltnings­domstolen att kunderna inte gavs rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Samtliga kriterier för att det skulle vara fråga om uthyrning av fastighet var därför inte uppfyllda. Ett tillhanda­hållande av arbetsplatser endast i mån av plats är därför en skattepliktig tjänst (HFD 2021 ref. 6).

Upplåtelse av eget kontorsrum eller till en egen garanterad arbetsplats innebär i sig uthyrning av fastighet

Högsta förvaltningsdomstolen prövade också hur transaktioner som gav kunden tillgång till ett eget kontorsrum eller till en egen garanterad arbetsplats tillsammans med andra tjänster och varor ska bedömas. Upplåtelsen av själva arbetsplatsen motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet både när en kund ges tillgång till ett eget kontorsrum och när en kund får tillgång till en egen garanterad arbetsplats, eftersom kunden ges rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt (HFD 2021 ref. 6).

Skatteverket anser att en egen garanterad arbetsplats exempelvis kan vara ett visst bestämt skrivbord eller annan bestämd arbetsstation som någon annan inte har rätt att använda under den tid som kunden har avtalat om.

Tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats

Sådana tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats så att det blir fråga om ett enda tillhanda­hållande är enligt Högsta förvaltnings­domstolens bedömning bl.a. sådan sedvanlig kontorsservice som wifi, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., kontors­material, utskrifts- och kopierings­tjänster, samt möjligheter till nätverkande med andra kunder. Skatteverket anser att när någon eller flera sådana tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen ingår i det som kunden erbjuds tillsammans med en arbetsplats blir det fråga om en enda transaktion (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

En enda transaktion avseende ett eget kontorsrum tillsammans med vissa andra tjänster och varor är undantagen från skatteplikt

Skatteverket anser att Högsta förvaltnings­domstolens bedömning i HFD 2021 ref. 6 innebär att en transaktion som avser tillgång till ett eget kontorsrum tillsammans med vissa andra tjänster och varor utgör uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt. Nyttjande­rätten till lokalen är den del av transaktionen som en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga. De andra tjänster och varor som ingår i transaktionen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda det upplåtna kontorsrummet och är av mindre betydelse för kunden jämfört med tillgången till kontorsrummet (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

En enda transaktion avseende en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor är skattepliktig

Skatteverket anser att Högsta förvaltnings­domstolens bedömning i HFD 2021 ref. 6 innebär att när en kund tillhandahålls en egen garanterad arbetsplats, tillsammans med någon eller flera andra tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen, är det fråga om en enda transaktion. Det är kombinationen av de olika delar som ingår i detta slag av transaktion som efterfrågas av en genomsnittlig kund. De olika delarna har ett så nära samband att de tillsammans utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom undantag från skatteplikt ska tillämpas restriktivt ska ett sådant tillhanda­hållande bedömas som en enda skattepliktig tjänst (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

Arbetsplatser och lokaldelning

Det förekommer att andra typer av kontorslokaler än coworking­lokaler för medlemmar eller prenumeranter delas av flera företag, exempelvis av företag i samma koncern som nyttjar en gemensam kontorslokal. Skatteverket anser att sådan lokaldelning vid upplåtelse av kontorsarbetsplatser med vissa varor och tjänster kan innebära följande:

  • Om de olika företagen kan ha ett antal egna garanterade arbetsplatser i lokalen för sina anställda och den person som tillhandahåller arbetsplatserna till företagen även erbjuder andra tjänster och varor i form av kontorsservice anser Skatteverket att det är fråga om en enda transaktion avseende en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor som är skattepliktigt (se ovan).
  • Om företagen i stället har avtalat att varje företag hyr en del av en gemensam kontorsyta, eller att företagen tillsammans hyr hela kontorsytan, så att de har rätt att disponera den hyrda ytan med uteslutande av andra är det fråga om uthyrning av fastighet och därmed undantaget från skatteplikt. Om andra varor och tjänster skulle ingå i tillhandahållandet är de underordnade den huvudsakliga uthyrningen av fastighet (HFD 2021 ref. 6).

Exempel: fastighetsupplåtelsen är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden, där upplåtelsen av fastigheten har bedömts som den huvudsakliga delen av transaktionen. Tillhanda­hållandet är därför undantaget från skatteplikt.

Sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler

När man hyr ut sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler är det som regel fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt. Sådana upplåtelser är därför som regel undantagna från skatteplikt. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i en enda sammansatt transaktion där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster (se ovan).

Korttidsuthyrning av lokaler eller anläggningar för idrottsutövning, t.ex. en gymnastiksal, kan i vissa fall omfattas av skatteplikt.

Samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception

En förening har avtalat med ett bibliotek om att för en kväll få använda bibliotekets samlingssal för föreningens årsstämma. Biblioteket har en receptionsdisk som alltid är bemannad. För att veta om mervärdesskatt ska debiteras för ett sådant tillhanda­hållande av en lokal för kortare tid till föreningen måste man bedöma om transaktionen ska anses som uthyrning av fastighet eller som ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande.

Den bemannade receptionen innebär i detta fall inte att någon tjänst tillhandahålls föreningen vid användningen av samlingssalen, utan receptionen är avsedd för allmänheten som besöker biblioteket. Bibliotekets tillhanda­hållande består alltså huvudsakligen av samlingssalen och en genomsnittlig kund kan inte heller anses ha efterfrågat något annat än detta. Det faktum att upplåtaren finns närvarande i, eller i anslutning till, lokalerna innebär i detta fall inte något aktivt tillhanda­hållande till kunden. Skatteverket anser därför att upplåtelsen av samlingssalen i detta fall motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och därför är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Lokaler för teater, festvåningar och konserthus

Uthyrning av endast lokaler för teater, festvåningar och konserthus är skattefria lokalupplåtelser. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i en enda sammansatt transaktion där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster (se ovan).

Om någon utför serveringstjänster i samband med tillhanda­hållandet av en festvåning får lokalen normalt anses underordnad serverings­tjänsten.

Trottoarer, gatumark, tomtmark m.m.

Upplåtelser av trottoarer, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för uppställning av containrar, byggnads­ställningar m.m. Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats bör anses som skattefria upplåtelser av fastighet. Om det i stället är fråga om en upplåtelse av en parkeringsplats, så är den skattepliktig.

Torghandel och marknader

Upplåtelser av en bestämd plats på marken eller i en lokal för försäljning på marknader kan vara en skattefri upplåtelse av en fastighet. Så är exempelvis fallet när varje försäljare på ett torg själv ordnar sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen och en bestämd plats upplåts för kortare tid till varje försäljare, inklusive tillgång till elanslutning för belysning m.m. Skatteverket anser att detta huvudsakligen är en upplåtelse av plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Om ett sådant tillhandahållande inkluderar andra varor eller tjänster kan det i stället komma att bedömas som ett aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt.

Uthyrning av lokaler med försäkring, reparationer, städning och säkerhet

EU-domstolen har uttalat att uthyrning av fast egendom och tillhanda­hållande av tjänster som har samband med uthyrningen såsom försäkring för lokalerna och tjänster såsom reparationer, städning och säkerhet kan vara ett enda tillhanda­hållande i mervärdes­skatte­hänseende.

En hyresvärd hyr ut lokaler. Den rättighet som hyresvärden har enligt hyresavtalet att säga upp detta om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna är en indikation på att det föreligger ett enda tillhanda­hållande även om samma rättighet inte nödvändigtvis är avgörande. Även om tredje man skulle kunna tillhandahålla tjänsterna för vilka service­avgifter betalas, så kan det med hänsyn till omständigheterna i målet ändå vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Det ska prövas om nämnda tjänster har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Dessutom ska det prövas om nämnda tjänster kan vara ett huvudsakligt tillhanda­hållande i förhållande till de övriga tjänsterna. Vid denna prövning är innehållet i hyresavtalet av stor betydelse. Det förefaller som att hyresavtalet ingicks för att hyresgästen förutom lokalerna även skulle få tillgång till övriga tjänster. Därför avser hyresavtalet ett enda tillhanda­hållande som parterna kommit överens om. Så kan vara fallet även objektivt sett. Genomsnitts­hyresgäster i sådana lokaler som det var fråga om i det aktuella målet efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är endast ett medel att på bästa sätt få tillgång till den huvudsakliga tjänsten, d.v.s. hyra av kontorslokaler (C-392/11, Field Fisher Waterhouse).

EU-domstolen har i ett annat mål funnit att städning av gemensamma utrymmen kan vara ett separat tillhanda­hållande till en hyresgäst (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av idrottsanläggningar med inventarier

Uthyrning av lokaler eller anläggningar för idrott kan i vissa fall anses som en fastighets­uthyrning och därmed vara undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Så kan vara fallet om uthyrningen inte ska behandlas som en idrottstjänst, d.v.s. om villkoren för en skattepliktig korttidsuthyrning för idrottsutövning inte är uppfyllda.

Vid en sådan fastighetsuthyrning med inventarier, som inte ska ses som en idrottstjänst, ska en bedömning göras om transaktionen avser ett eller flera tillhandahållanden. Det som kan påverka den bedömningen är bl.a. vad en genomsnittlig kund efterfrågar, om det tas ut ett enhetspris, inventariernas värde eller om det finns ett nära samband mellan delarna i transaktionen. Läs mer på sidan En eller flera transaktioner.

Exempel: fastighetsupplåtelsen är en separat tjänst

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden, där en upplåtelse av fastighet har bedömts som ett tillhanda­hållande som är separat från andra tillhandahållanden.

Lägenhetsuthyrning och städtjänster

EU-domstolen har funnit att städtjänster av gemensamma utrymmen inte omfattas av begreppet uthyrning av fast egendom, när städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheterna. Domstolen pekade dels på att undantagen i mervärdes­skatte­direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhanda­hållande, dels att varje tillhanda­hållande i regel ska betraktas som separat och självständigt.

Vidare erinrade domstolen om att uthyrning av fast egendom enligt mervärdes­skatte­direktivet kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, bruka en fastighet som om hen vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om tillhanda­hållandet av städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva utnyttjandet av hyreslägenheten, omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskatte­direktivet. Med hänsyn till de särskilda omständigheter som var aktuella i detta mål, ansåg domstolen att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av en fastighet och sophämtning

EU-domstolen har prövat ett mål som rörde en uthyrning av fastighet där hyresvärden vidarefakturerar vissa nyttigheter till hyresgästerna, bl.a. sophämtning.

EU-domstolen uttalade att om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denna så är detta en omständighet som talar för att det är ett tillhanda­hållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster på fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhanda­hållande som innefattar både hyra och nämnda tjänst (C-42/14 Wojskowa).

Lokaler utrustade för vårdverksamhet

Skatteverket anser att tillgången till särskild utrustning i samband med uthyrning av vårdlokaler inte kan vara ett underordnat led i lokalupplåtelsen, utan ska ses som ett separat tillhanda­hållande som är skattepliktigt. Om det utgår en gemensam ersättning enligt avtalet ska därför beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Så är fallet om det utöver behandlingsrum också ingår tillgång till gemensamma utrymmen i uthyrningen och där behandlings­rummen är utrustade med behandlingsbritsar och gemensamhets­utrymmena med tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur.

I normalfallet sker sådan uthyrning av vårdlokaler tillsammans med särskild utrustning för längre tid.

När en vårdlokal, t.ex. ett behandlingsrum, och särskild utrustning upplåts för kortare tid ingår i många fall dessutom andra varor och tjänster i tillhanda­hållandet utöver tillgång till vårdlokalen och den särskilda utrustningen. Exempel på sådana andra varor och tjänster är bemannad reception som tar emot patienter, rengöring av utrustning och instrument, tillgång till andra tjänster såsom tandröntgen eller liknande. Att ge tillgång till en lokal för kortare tid tillsammans med andra varor och tjänster är vanligen en enda sammansatt transaktion där lokalen inte är det som en genomsnittlig kund efterfrågar i huvudsak (se ovan). Det kan i stället vara fråga om ett aktivt tillhanda­hållande som är skattepliktigt. En prövning av vad som ingår i en transaktion och hur den ska bedömas måste göras i varje enskilt fall eftersom förutsättningarna är olika.

I vissa fall kan lokaler för vård ingå i en transaktion som omfattas av undantaget för sjukvård eller tandvård, exempelvis en s.k. operationsfunktion.

Kontorshotells tillhandahållande av servicetjänster

Kammarrätten bedömde att ett bolags tillhandahållande av servicetjänster i verksamhet med kontorshotell såsom reception, posthantering, telefon, konferens, städning m.m. till sina hyresgäster, måste ses som flera fristående tillhanda­hållanden i förhållande till lokal­uthyrningen. Av domskälen framgår bl.a. att servicetjänsterna var omfattande och utgjorde en stor del av de totala kostnaderna för hyresgästerna samt att tjänsterna anpassats efter deras önskemål och att hyresgästerna därför måste anses ha efterfrågat dessa (KRNS 2008-11-21, mål nr 3782-07, 3785-07 och 3786-07). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Rörelsearrende och franchising

Med utarrendering av rörelse förstås vanligen en uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhets­lokaler med till verksamheten hörande anläggnings­tillgångar och rätten att där bedriva verksamhet. Ett avtal om rörelsearrende är i första hand en lokalupplåtelse som genom att det avser ett hyresavtal blir undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Om det däremot i ett rörelsearrende ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhanda­hållanden som t.ex. upplåtelse av rättigheter (varumärke, firma m.m.) ska ersättningen normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del. Lokalupplåtelsen i dessa fall blir då skattepliktig bara om upplåtaren av rörelsearrendet tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen.

Någon skatterättslig eller allmän civilrättslig definition av begreppet franchising finns inte. I lagen (2006:484) om franchisegivares informations­skyldighet avses med franchiseavtal ett avtal varigenom en näringsidkare (franchisegivaren) kommer överens med någon annan (franchisetagaren) om att denna mot ersättning till franchisegivaren ska använda franchisegivarens affärsidé om marknadsföring och försäljning av varor eller tjänster. Som ytterligare förutsättningar för att ett avtal ska anses vara ett franchiseavtal gäller att franchisetagaren ska använda franchisegivarens näringskännetecken eller andra immateriella rättigheter och medverka vid återkommande kontroller av att avtalet följs. Definitionen gäller vid tillämpning av nämnda lag, men kan vara till ledning även i andra sammanhang.

En franchisetagare kan utöver affärskonceptet erbjudas service i skilda former av franchisegivaren och förbinda sig att av denne köpa vissa varor och tjänster.

I många fall tillhandahåller franchisegivaren också verksamhets­lokaler åt franchisetagarna. Exempel på områden där franchising förekommer är bensinstationer, snabbmats­restauranger, detaljhandel och fastighetsförmedling.

För franchisegivaren är det ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster att upplåta rätten att använda affärsidé, varumärke, reklammaterial m.m. och att stå för service­åtaganden. Om franchiseavtalet även innebär en upplåtelse av verksamhets­lokaler är det en situation som är direkt jämförbar med ett rörelsearrende. Ersättningen ska därför även i ett sådant fall normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del (KRNG 2010-09-14, mål nr 4416-4418-09 och SRN 1992-07-10, dnr 90-91/I120, och SRN 1994-11-17, dnr 76-93/I120).

Loger i en idrottsverksamhet

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferens­möjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra ett tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Vid bedömningen av om det avser en eller flera tjänster ska hänsyn bland annat tas till innebörden av avtalet, den tid som logen kan disponeras, om en kund kan ta del av idrottsevenemanget från logen, prissättning, om någon del kan väljas bort och värdet på de olika delarna. Läs mer på sidan En eller flera transaktioner.

Exempel: ett enda sammansatt skattepliktigt tillhanda­hållande där köparen får tillgång till en fastighet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden där tillhanda­hållanden som ger tillgång till en fastighet har bedömts utgöra ett enda sammansatt tillhanda­hållande som är skattepliktigt.

Speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion

Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelnings­studio. Skatteverket anser att ett erbjudande om tillgång till en sådan lokal för kortare tid inte huvudsakligen innebär att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. En genomsnittlig kund får i stället främst anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Att få använda varaktigt installerade maskiner eller utrustning kan utgöra en sådan väsentlig del av tillhanda­hållandet att tillträdet till fastigheten är helt underordnat. Byggnaden eller lokalen framstår då som ett så pass underordnat led i upplåtelsen att tillhandahållandet i sin helhet blir skattepliktigt (jfr 10 kap. 36 § första stycket 1 ML). Detta kan vara fallet t.ex. vid upplåtelse av en utrustad arbetsplats i en verkstad, eller vid uthyrning av frisörstolar (arbetsplatser) i en frisersalong.

Arbetsplats med en dator

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att tillhanda­hållandet av s.k. ”Sidewalk Workstation” inte är en sådan fastighetstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 35 § ML. Tillhandahållande av Sidewalk Workstation innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var tillhanda­hållandet av fastighets­utrymmet med visst möblemang underordnat och endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla kunden en arbetsplats med internetuppkoppling (RÅ 2005 not. 68).

Bordsplats m.m. vid en datorfestival

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhands­besked och ansett att ett bolags tillhanda­hållande av bord- och sovplats vid en datorfestival inte är en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. Vid datorfestivalen erbjuds deltagarna att mot inträde under fyra dagar ägna sig åt spel, kommunikation, programmering, film, musik o.s.v. I inträdet ingår dessutom förutom bord- och sovplats även tillgång till internetuppkoppling.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en sådan festival i huvudsak framstår som en mötesplats för datorintresserade deltagare och att dessa besöker festivalen främst för att tillsammans med andra kunna delta i de aktiviteter m.m. som erbjuds. De bord- och sovplatser som bolaget tillhandahåller framstår närmast som ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av olika aktiviteter m.m. som efterfrågas av en majoritet av deltagarna. Vad bolaget tillhandahåller är alltså varken en upplåtelse av en rätt till en del i en fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (RÅ 2009 not. 110).

Utrymme för en spelverksamhet

Kammarrätten har bedömt att det är skattepliktigt att upplåta ett utrymme i en restauranglokal för kasinospel.

I avtalet anges att restaurangföretaget upplåter en avgränsad del av lokalerna till kasinobolaget. Det anges dock inte någon bestämd yta av lokalen som upplåts och inte heller var i lokalen spelverksamheten ska få äga rum eller vilka rättigheter kasinobolaget har till lokalerna. Avtalet hindrar inte att restaurang­företaget upplåter lokalen för andra spelformer till andra bolag, vilket också har skett, eller för annan verksamhet så länge det inte inkräktar på kasinobolagets verksamhet.

I domskälen hänvisar kammarrätten till C-275/01 Sinclair Collins, och anser att överens­kommelsen inte inneburit att restaurang­företaget upplåtit en hyresrätt eller annan nyttjanderätt till fastigheten. Enligt kammarrätten har överens­kommelsen till övervägande del inneburit att restaurang­företaget mot ersättning gett kasinobolaget ensamrätt att bedriva spelverksamhet i restaurang­lokalen, vilket är en tjänst som inte är undantagen från skatteplikt (KRNJ 2005-09-07, mål nr 2945-03). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Ett konferenspaket för en halvdag

Detta exempel belyser tillämpningen av Skatteverkets metod att bedöma om en transaktion som innehåller olika varor och tjänster ska anses som ett eller flera tillhandahållanden.

Ett företag tillhandahåller ett konferenspaket för en halvdag som innehåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning och kaffe med kakor. Konferensen avslutas med en lunch som också ingår i konferenspaketet. Företagets kund är en organisation som ska hålla en information för sina anställda. Ett enhetspris tas ut för detta konferenspaket.

Tjänsterna beskattas olika: möteslokal (undantag från skatteplikt), konferenspersonal (25 procent), utrustning (25 procent) och restaurangtjänst (12 procent).

Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?

Tjänsterna har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster för att kunna genomföra en konferens. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.

Kunden får anses efterfråga själva kombinationen av de olika tjänsterna för att kunna genomföra en konferens. Det är alltså fråga om en ny tjänst. Dessa olika tjänster behövs för att den nya tjänsten ska kunna användas av kunden och har därför ett nära samband.

När det är fråga om en ny tjänst är ingen av delarna av större betydelse, utan delarna får anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Den som upplåter en lokal utan att samtidigt erbjuda kunden normala kringtjänster för ett konferens­arrangemang tillhandahåller en från skatteplikt undantagen fastighets­upplåtelse (jfr RÅ 2007 ref. 33).

Ett tvådagarskonferenspaket med middag och logi

Samma förutsättningar som i ovanstående exempel men det är fråga om en tvådagarskonferens och säljaren kan dessutom efter kundens önskemål erbjuda middag och logi med frukost mot separata priser.

Middagen, login, frukosten och konferenstjänsten har var och en ett självständigt syfte. Ingen av dessa tjänster är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom kunden får anses efterfråga samtliga tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses vara underordnad någon annan tjänst.

Dessa tjänster har heller inte nära samband eftersom det inte finns någon ny tjänst, delarna är inte beroende av varandra och inte heller är det fråga om ett kombinationserbjudande.

Tillhandahållandet av middagen, login och frukosten ska ses som separata delar i förhållandet till konferenstjänsten. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Torghandels-/marknadsplats tillsammans med andra tjänster

En julmarknadsarrangör tillhandahåller mot ersättning en bestämd plats på området, ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknaden, till en försäljare som deltar under två helger. Skatteverket anser det är fråga om ett sammansatt aktivt tillhanda­hållande från arrangören. Tillgången till själva marken är därför en del av den sammansatta skattepliktiga tjänsten (Skatteverkets ställnings­tagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Mässanläggning och monter till utställare

En mässarrangör avtalar med en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhanda­hållandet från mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhanda­hållandet från mässanläggningen, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, bemanning av informationsdisk och garderob, samt installation av el till montrarna. Skatteverket bedömer att det som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga är mässanläggningens aktiva tillhanda­hållande som gör det möjligt att genomföra den avsedda mässan. Tillgången till själva lokalytan får då ses som en del av ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

Mässarrangören erbjuder i sin tur utställare att boka monterplats för att marknadsföra sina produkter på den planerade mässan. Tillhanda­hållandet till utställarna innefattar bl.a. hjälp med att utforma montern och marknadsföring av mässan. Skatteverket anser att en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga möjligheten att delta i den arrangerade mässan och inte särskilt den tilldelade utställningsytan. Mässarrangörens tillhanda­hållande innebär alltså ett sammansatt aktivt tillhanda­hållande, som omfattas av skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Arenas tillhandahållande vid evenemang

En arrangör av en rockkonsert kontaktar en arena för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenans tillhanda­hållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen. Skatteverket anser att arenans tillhanda­hållande får anses som ett sammansatt tillhanda­hållande. Vad en genomsnittlig kund får anses efterfråga är arenans aktiva tillhanda­hållande som gör det möjligt att genomföra konserten. Tillhanda­hållandet av lokalytan för kortare tid ingår därför enligt Skatteverkets uppfattning i ett enda sammansatt aktivt tillhanda­hållande som är skattepliktigt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Testanläggning för fordon

Skatterättsnämnden har uttalat att ett bolag som tillhandahåller dels en rätt att utnyttja en anläggning för provning av fordon, dels övriga tjänster och kringtjänster, ska anses tillhandahålla flera separata tjänster varav inget tillhanda­hållande avser en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

Av förutsättningarna framgår bl.a. att bolagets kunder under avtalstiden kan utnyttja bolagets testbanor och lokaler för provning av fordon och fordons­komponenter och därutöver få tillgång till bl.a. administration, underhåll och övervakning liksom kringtjänster såsom catering- och konferens­service och bokningssamordning.

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets verksamhet innefattar ett stort antal tjänster, där vissa kan uppfattas som delar i ett enda huvudsakligt tillhanda­hållande bestående i att skapa förutsättningar för provning av fordon i vinterklimat. Eftersom verksamheten därutöver även innefattar ett antal kringtjänster bedömde nämnden att bolagets olika prestationer objektivt sett inte kan anses vara ett enda odelbart tillhanda­hållande som det skulle vara konstlat att dela upp (SRN dnr 32-11/I). Skatteverket delar nämndens bedömning.

Rättsfall: datacentertjänster

EU-domstolen har uttalat att datacentertjänster samt andra varor och underordnade tjänster som ett bolag erbjuder till kunder som använder sina egna servrar för att tillhandahålla datatrafik­anslutningar inte utgör sådan uthyrning av fast egendom som omfattas av undantag från skatteplikt (mål C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkt 49).

Datacentertjänsterna innefattade tillhandahållande av apparatskåp utrustad med dörr som kunde låsas, elektricitet och tjänster för att säkerställa att servrarna användes under optimala förhållanden, såsom övervakning av temperatur och fukt, kylning, övervakning av avbrott i elförsörjningen, rökdetektorer för att upptäcka eventuella bränder inuti apparatskåpen samt kontroll av elektronisk åtkomst. Bolaget ansvarade även för den allmänna lokalvården och utbyte av lampor. Apparatskåpen skruvades fast i golvet och kunderna skruvade därefter fast sin utrustning i skåpen. Utrustningen kunde skruvas loss igen på några minuter. Kunderna hade inte någon egen nyckel till apparatskåpen men kunde, efter att ha styrkt sin identitet, få en nyckel av en bevakningstjänst som var tillgänglig dygnet runt. Bolaget hade inte tillgång till de apparatskåp som kunderna hyrde.

Rättsfall: colocationtjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked, och funnit att ett bolag, som driver datacenter och tillhandahåller tjänster avseende konnektivitet (högpresterande förbindelse­möjligheter), flexibel kapacitet (möjlighet för kunderna att anpassa storleken på sin it-infrastruktur och sina nätverkstjänster efter behov och efterfrågan) och tillgång till tjänster direkt i datacentret (t.ex. anslutningar till molntjänster) tillhandahåller skattepliktiga tjänster (colocationtjänster).

I målet framgick bl.a. även att tillhanda­hållande av tjänsterna kräver säker leverans av el och kyla och att avtalen ingås om minst 3 år.

Vidare framgick det att för att få tillgång till tjänsterna krävs att kunderna har sin it-utrustning i datacentret och att kunderna har en exklusiv rätt att disponera ett visst utrymme, såsom ett låsbart s.k. rack, en låsbar bur eller ett helt rum. Det rum där kopplingarna för konnektiviteten görs sköts av bolaget och endast bolagets personal har tillgång till det.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det är fråga om ett enda tillhanda­hållande. Domstolen uttalade att bolaget åtar sig att tillhandahålla högt specialiserade colocationtjänster och att det som kunderna huvudsakligen efterfrågar, enligt domstolens mening, är tillgången till konnektivitet och att den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme får anses vara av underordnad betydelse. Bolagets tillhanda­hållande är därmed skattepliktigt (HFD 2021 ref. 5).

Domstolen hänvisade bl.a. till C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4]

Lagar & förordningar

Rättsfallskommentarer

  • HFD, mål nr 1595-19 – En hyresvärds och bostadsrättsförenings tillhandahållande av el respektive vatten; mervärdesskatt [1]

Ställningstaganden

  • En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme; mervärdesskatt [1] [2] [3]
  • Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt [1] [2] [3] [4]
  • Mervärdesskatt i samband med att en hyresgäst får ersättning av hyresvärd för att avstå från hyresrätten [1]
  • Mervärdesskatt när hyresgäst erhåller kompensation för ombyggnad av hyrd lokal [1]
  • Mervärdesskatt vid upplåtelse av bostadsrätt för fritidsboende [1]
  • Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande; mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]
  • Transaktioner som innehåller en rätt till fastighet tillsammans med andra delar, mervärdesskatt [1] [2] [3]
  • Upplåtelse av en garanterad kontorsarbetsplats med vissa varor och tjänster; mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]
  • Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt [1]
  • Uthyrning av lokaler utrustade med viss utrustning för vårdverksamhet [1] [2]

Referenser inom mervärdesskatt

Tillsammans gör vi samhället möjligt